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编者按：房地产开发项目税负重、税种繁杂，一般企业都会进行税务筹划。利用税收优惠政策是税务筹划常用方法。土地增值税作为房地产项目税负占比较高的税种，其税收优惠政策常常是税务筹划方案核定依据之一。投资入股暂免征收土地增值税正是这样一种税收优惠政策。本文拟从一则利用投资入股优惠政策不当税务筹划案例进行分析，以作警示。
一、案例
（一）基本案情
1、“房地产项目”公司情况
涉案项目土地使用权归浙江京桥实业有限公司（以下简称“京桥公司”）所有。京桥公司成立于2006年8月，法定代表人为徐昱煚，股东为自然人徐昱煚及其所投资设立的宁波京桥工业投资有限公司，注册资金2000万元，徐昱煚与宁波京桥工业投资有限公司分别拥有45%和55%股份，徐昱煚为法定代表人，登记经营范围为：工业项目投资、厂房出租、建筑材料、化工材料、机电设备、纺织、金属材料销售。税款申报征收采用查账征收的方式。
京桥公司区别于一般房地产项目公司在于其经营范围中并无“房地产开发”。但是经税务机关核查，京桥公司在稽查所属期内实际经营工业厂房开发销售业务。
2、房地产项目情况
2006年8月16日，徐昱煚代表宁波京桥工业投资有限公司与浙江龙游工业园区管理委员会签订《项目投资协议书》，约定由该公司在园区设立有限责任公司投资建设机械、电机的标准厂房项目；园区一次性提供435亩土地，除其自用项目外的标准厂房，由其自行负责其建筑厂房内的招商引资工作。
京桥公司于2007年3月7日，以单价每亩3.1万元取得龙游城北工业区龙游北斗大道400余亩工业用地使用权。京桥公司取得土地后，投入工业厂房建设，分别于2007年10月，2008年10月与万明公司（原龙游县广厦建筑有限公司）签订《建设工程施工合同》，但万明公司仅收取管理费，工程实际是由京桥公司自行进行施工建设。
整个建设工程采用分区分批建设。第一期土地面积160亩，建筑面积36420㎡，2009年4月14日通过竣工验收；第二期土地面积133.5亩，建筑面积33258.89㎡，2009年1月29日通过竣工验收；第三期土地面积107.36亩，建筑面积26528.88㎡，分别于2010年11月1日、12月6日通过竣工验收。
3、房地产项目税务筹划方案
京桥公司先是与各购买方签订《厂房及配套用地转让合同》，约定出售对应地块及综合楼附属配套用地、明确售价。后双方又订立补充协议，约定将原资产转让变更为合作合资方式。京桥公司以对应的厂房及土地作价入股、徐昱煚个人出资共同设立新公司，随后转让该公司股权给之前签订《厂房及配套用地转让合同》的购买方。股权转让约定价格为原价转让，但实际是按照《厂房及配套用地转让合同》中售价来履行的。事后，京桥公司向购买方索回全部《厂房及配套用地转让合同》原件并销毁。
（二）税局观点
京桥公司以股权交易方式转移房地产，未及时确认收入，系偷税，在查账征收的基础上确认京桥公司补缴企业所得税的金额，并处以补缴金额一倍的罚款。同时税局向京桥公司发出土地增值税清算的《税务事项告知书》，但90天内京桥公司未办理土地增值税清算手续。
（三）法院观点
一、二审法院均支持税局观点。
二、不当筹划税务风险分析
（一）被认定偷逃企业所得税的风险
根据《中华人民共和国企业所得税法》第三条规定，居民、企业应当就其来源于境内、境外的所得缴纳企业所得税；第五条规定，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、各项扣除以及允许弥补的经前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。京桥公司自成立之后，未从事所登记的经营活动，而以房地产开发经营的方式边建设边销售房地产，且所有的房地产销售后，对所注册登记的企业进行清算。企业所得即是移转房地产的收入。京桥公司将部分房地产以股权转让方式移转给买方的交易，根据各买方均已取得工商登记的事实，应以股权转让方式确定京桥公司的收入。
京桥公司法定代表人徐昱煚在转让厂房、土地时，先与购买方法定代表人达成交易、签订合同。事隔一月，京桥公司法定代表人又与各购买方的法定代表人签订以其尚未设立的公司名义再行签订除价格降低一半外，其他条款基本一致的股权转让合同。既不合常理，更非是正常经营之道。实际履行中所收付的交易款项与第一份合同相吻合，而与第二份合同差距甚巨。京桥公司还采用刻意收回销毁已签订的合同、与建筑公司签订虚假的附属工程合同、利用非本公司账户接收款项等方式掩盖事实。且京桥公司税务自查中，仅自觉补交了部分税款，而不如实纳税申报。京桥公司的上述行为，属《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款所规定的，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的行为，目的显然是为不缴或者少缴应纳税款，其行为已构成偷税，且情节严重。
（二）企业所得税查账征收，部分成本不得扣除的风险
京桥公司本就是一般纳税人，依据规定执行查账征收。涉案税务风险发生后，京桥公司主张其有合理成本未扣除，要求税局按照核定征收计征企业所得税。
但是根据《税收征收管理法》第三十五条规定，对于“核定征收”税务机关是“有权核定”，不是“应当核定”，核定征收属于税务机关的补救措施，是为使国家税款不流失的一种检查方法，准确性较为相对。而京桥公司本就是查账征收企业，对于是采用核定征收还是查账征收税务机关具有决定权的情况下，税务机关采取查账征收合理合法。而在本案中，京桥公司主张的成本欠缺合理依据，无法扣除，导致其所得税税负超过50%。
（三）“不能享受投资入股暂免征收土地增值税”的风险
关于以房地产投资入股的土地增值税优惠待遇，财政部、国家税务总局先后发布过四份文件，分别是：《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税[1995]48号）、《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）、《财政部 国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税[2015]5号）、《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税[2018]57号）。根据这些规定，单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。
本案中，京桥公司按其工商登记的范围看，不包括房地产开发，应不属于房地产开发企业。但是从经营活动看，其主营业务是房地产开发、销售。结合《土地增值税暂行条例》中第十三条规定：土地增值税的征收管理，依据《中华人民共和国税收征收管理法》及本条例有关规定执行。而税收征收管理法中有一般反避税的规定。京桥公司以房地产投资入股，以转让股权的形式代替转让房地产的实质，可能面临土地增值税免税不构成，被税务机关要求征收土地增值税的风险。
华税提醒，房地产项目涉及税负重、税种多，合理、合法筹划才是正途，不当筹划得不偿失，会带来严重的税务风险及更重的经济成本。 |
