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自2016年起我国资源税进行了逐步改革，其核心是从以前的从量计征改为从价计征。本文以采矿企业为例，总结实务中易出现的两个涉税风险点，提示纳税人注意防范风险。
运杂费能否扣减，须看清发生环节
案例一：A公司是一家有色金属采矿企业，主营铁矿石开采并加工成精矿后销售，工艺流程大概是原矿开采并破碎、让运输企业或者个人从坑口将破碎后的原矿至选矿厂进行洗选，再委托运输企业将精矿运输至购买方要求的地点。
经风险分析发现，A公司在进行2018年至2020年度资源税申报时，其资源税计税依据明显低于当期铁矿石发票开具金额和增值税销项金额。实际上这部分差异是该企业在进行申报资源税时，将运输原矿和精矿的运输费用均在资源税计税依据中进行了扣减所产生。
根据《国家税务总局关于发布〈资源税征收管理规程〉的公告》(国家税务总局公告2018年第13号)第七条规定，同时符合以下条件的运杂费用，纳税人在计算应税产品计税销售额时，可予以扣减：(一)包含在应税产品销售收入中;(二)属于纳税人销售应税产品环节发生的运杂费用，具体是指运送应税产品从坑口或者洗选(加工)地到车站、码头或者购买方指定地点的运杂费用;(三)取得相关运杂费用发票或者其他合法有效凭据;(四)将运杂费用与计税销售额分别进行核算。
这里要注意几个关键表述：“同时符合”“包含在应税产品销售收入中”“销售应税产品环节发生的”“取得合法有效凭据”“分别核算”。
经分析证实，A公司在销售环节发生的运费，提供了销售合同并在合同中约定购买方支付的价款包含货物价格和运费，也取得了发票和进行了分别核算，因此该项风险排除。但要注意，运输原矿发生的费用虽取得了发票，但并非发生在销售环节，而是仍在加工生产环节，因此这部分费用不符合扣减规定，无法扣减。
应税产品扣除：须取得合法有效凭据
案例二：B公司经营范围和业务流程与上述A公司相同，风险分析同样按照资源税计税依据、发票开具金额和增值税申报销项金额比对口径，发现B公司申报2018至2020年资源税时，也存在资源税计税依据小于同期应税矿产品开票金额和增值税申报销项金额情形，不同的是该企业在申报资源税时，这部分差异是因扣减购进矿产品金额而产生。
根据国家税务总局公告2018年第13号第九条第一款规定，纳税人以自采未税产品和外购已税产品混合销售或者混合加工为应税产品销售的，在计算应税产品计税销售额时，准予扣减已单独核算的已税产品购进金额;未单独核算的，一并计算缴纳资源税。已税产品购进金额当期不足扣减的可结转下期扣减。
第十条规定，纳税人核算并扣减当期外购已税产品购进金额，应依据外购已税产品的增值税发票、海关进口增值税专用缴款书或者其他合法有效凭据。
根据《财政部 税务总局关于资源税有关问题执行口径的公告》(财政部 税务总局公告2020年第34号)第五条第一款规定，纳税人外购应税产品与自采应税产品混合销售或者混合加工为应税产品销售的，在计算应税产品销售额或者销售数量时，准予扣减外购应税产品的购进金额或者购进数量;当期不足扣减的，可结转下期扣减。纳税人应当准确核算外购应税产品的购进金额或者购进数量，未准确核算的，一并计算缴纳资源税。
第二款规定，纳税人核算并扣减当期外购应税产品购进金额、购进数量，应当依据外购应税产品的增值税发票、海关进口增值税专用缴款书或者其他合法有效凭据。
经分析证实，B公司在购进当期销售环节中对购进应税矿产品进行了全额扣减，但实际情况是扣减的购进矿产品仅有部分取得了发票，剩余部分未取得增值税发票，也无其他凭据作为支撑，因此无法扣减。
关注六个事项，做好风险防控
一是销售环节之前发生的运费不允许扣除;
二是销售环节发生的运费除取得符合规定的凭据和分别核算外，在合同中要明确约定销售价格是否包含运费;
三是公告2018年第13号虽然已于2020年9月1日起废止，但按照实体从旧原则之前发生的事项仍可按此文件追溯，需关注往期申报情况;
四是资源税立法后，财政部 税务总局公告2020年第34号中的第一条第二款“计入销售额中的相关运杂费用，凡取得增值税发票或者其他合法有效凭据的，准予从销售额中扣除。相关运杂费用是指应税产品从坑口或者洗选(加工)地到车站、码头或者购买方指定地点的运输费用、建设基金以及随运销产生的装卸、仓储、港杂费用。”在此条款中虽未像13号公告中那样表述同时符合的扣减条件，但按照法理精神和经济实质的要求，13号公告中规定的四个条件在实务中仍可适用;
五是在未取得增值税发票等合法有效凭据情况下暂不扣减购进金额，待取得后再进行处理;
六是注意由上述风险进行补税后附加税费对企业所得税的影响。
小结：在以风险管理为导向，纳税人自主申报为前提的新型征管模式下，涉税事项更加还权还责于纳税人。为了避免发生不必要的涉税风险，纳税人除了加强与税务机关的沟通外，还要强化税收理论学习和实务操作，将传统被动管理变为新型主动遵从，与税务机关一道营造和谐良好的征纳环境。
作者单位：国家税务总局格尔木市税务局
2009年4月的资讯——
资源税从价计征,还是从量计征?
本已“完成方案，择机出台”的资源税改革，大有从头再来的意味。
本报获悉，近日，财政部和国税总局要求地方对煤炭资源税费情况重新进行调研，相关报告4月底要上报两部委。
“煤炭资源税的方案预计会有调整。”一位地方财政部门官员对记者说。煤炭是资源税改革最主要的部分。
尽管“出台资源税改革方案”是国税总局今年工作的重点，但在地方财政减收压力日增，同时煤炭企业经营困境仍在继续的背景下，去年煤价高涨时确定的全部从价计征方案，处境微妙。此次，有可能兼顾双方，变为从量和从价计征相结合。
财政部官员表示，目前资源税出台还没有时间表。
从价到部分从价
这次调研的内容非常细致，地方要对原煤开采量和精煤加工量及其成本和价格逐一进行统计。参与调研的地税部门工作人员说，这是为了分别征税。比如针对原煤开采实行从量征税，对精洗煤等采取从价计征。
在煤炭价格高涨时，从价计征的税收将高于从量计征。目前，国内的资源税征收是依据1994年发布的《资源税暂行条例》从量计征。各省区吨煤资源税在2.5元-3.6元，即使煤炭价格上涨上千元，资源税仍以产量收取，这样在其中的占比微乎其微。而一旦转变成按价征收，则税额将大幅上涨。
2007年底，资源税改革方案曾上报国务院待批，当时的方案是“实行从价计征，扩大征税范围，促进资源节约”。
到2008年年中，资源税改革实施的传闻再度响起，并一度导致资源股大幅下跌。这次资源税方案的内容仍为，“实行从价计征，税率定在10%”。
然而，因为当时CPI上涨压力大，担心资源税改革推高资源产品价格，两次上报国务院的资源税方案都未能通过。
今年，通缩预期加大，资源税改革的时机似乎正在临近。但方案的内容将有所调整。
调整的思路在2009年全国财政工作会议前首次露面。当时，财政部部长谢旭人在《求是》杂志上撰文提出，将适当扩大资源税征收范围，实行从价和从量相结合的计征方法。
从此次调研的重点来看，主要用于火电的原煤将继续实行从量计征，但税额有所上调。
分析人士解释说，当前，各地火电厂开工不足，均存在部分机组无法开工的现状，对煤炭需求萎缩。这种情况下，如果原煤也实行从价计征，将直接推高煤炭价格几十块钱，电厂无法接受这样的涨价。煤电顶牛的僵局将更难打破。煤炭和电力企业都不愿看到这样的局面出现。
精煤则将要实行从价征收，尽管目前税率尚未确定，但使用精煤的煤化工等产业的成本将因此有较大幅度增加。
上述地方财政部门官员介绍说，这次调研只涉及煤炭，“资源税改革中最复杂的便是煤炭。首先，煤炭与发电、钢铁、铝等行业有着密切的联系。其次，煤炭资源分布广，涉及利益群体多，不像石油天然气只集中在少数几个省市，且都是国有大中型企业，容易协调。”
“择机”待何时
今年两会期间，财政部财政科学研究所所长贾康曾递交提案，建议从速研究出台调整资源税税负的措施。
他认为，目前正是资源税调整的好契机。在金融危机冲击下，物价明显走低，CPI和PPI都已回到接近零值甚至负值，把资源税收的税负向上调整，出现了前所未有的有利时机。
此外，在目前财政收支压力大增的情况下，实行资源税收的向上调整，将有助于提高地方财政收入。
不过，资源型企业却并不这么认为，一些煤炭企业反映，“现在煤炭行业的日子已十分困难。而煤炭的下游企业，比如电力、钢铁都在亏损。如果现在进行资源税改革，必将推高煤炭价格，并传导至下游企业使相关电力钢铁企业的经营更加困难。”
一些煤炭企业代表抱怨，今年初开始，煤炭增值税已经从13%的税率调整为17%，由此造成的成本上升还没有消化掉。
地方财税系统显然清楚煤炭企业存在的抵触情绪，因此在这次调研中，调研官员并没有说明是为资源税改革方案进行调研，“如果说跟资源税有关，企业还能给我们真实数据吗?”一位基层税务所工作人员说。
地方财税部门对资源税改革的态度也很矛盾。两年前，提高资源税还是地方政府最强烈的要求之一，去年两会期间，到会的地方财税官员建议最多、讨论最热烈的便是资源税，他们认为规范我国资源产品价格，防止资源浪费、加强节能减排，资源税改革势在必行。
当时，中国经济过热过快增长，资源价格高涨，企业赚取巨额利润却不能为其破坏的环境和资源给予补偿。如果能实行从价计征的方式，资源税额将大幅提高。
但转眼间，全球的经济都处在下行触底的过程中，地方政府既想通过提高资源税增加财政收入，缓解收支压力，又担心因此导致资源企业停工现象加剧甚至影响下游企业经营。
一位地方官员分析，目前中西部地区很多煤矿都处于停产或半停产状态，即便提高资源税，没有产量就不会形成税收。
此外，这次4万亿投资计划中，资源省份上了很多煤化工项目，资源税的提高将直接提高煤化工项目的成本，削弱其竞争力。
资源税改还是不改的确让地方政府头疼。
3月底，国务院批准了新疆煤炭资源税提高到每吨3元，但财政部表示这并不是资源税全国调整的信号，主要是为了弥补新疆在石油、天然气等能源领域损失的税收。
2008年中国资源税收入共完成301.76亿元，增长了15.6%，增速比上年回落10%，资源税收入占税收总收入的比重仅为0.56%。目前，资源税占资源类企业销售额的1%左右，改革希望能达到3%以上。
来源：经济观察报 作者：席斯 |
