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前不久公布的一份最高人民法院民事裁定书中指出，我国税收管理法律法规对于各种税收明确规定了纳税义务人，但并未禁止纳税义务人与合同相对人约定税款缴纳。该表述引发对民商事合同税负转移条款下，税款缴纳责任与纳税义务责任关系的讨论。本文认为，约定税款缴纳并未完全转移法定纳税义务，如出现未按合同约定履行税款缴纳责任的情况，法定纳税义务人存在被税务机关追究责任的风险。
最高人民法院在于2020年11月5日作出的(2020)最高法民申5099号民事裁定书中指出，“我国税收管理法律法规对于各种税收明确规定了纳税义务人，但并未禁止纳税义务人与合同相对人约定税款缴纳。”该裁定引发对民商事合同税负转移条款下，税款缴纳责任与纳税义务责任关系的讨论。笔者认为，约定税款缴纳并未完全转移法定纳税义务，如出现未按合同约定履行税款缴纳责任的情况，法定纳税义务人存在被税务机关追究责任的风险，承担缴纳税款合同义务的相对人存在未履行合同义务的民事责任风险。
在民商事合同中，常见转移税费负担的约定，如“交易产生的一切税费由乙方负担”“甲方收入为税后收入”等等。类似约定的主要目的是通过转移税负增加转移方的收益，被转移方往往处于交易的弱势地位，认为这只是使自己让步了一些经济利益。而实际上，此类约定给转移方带来了涉税法律风险，给接受转移方带来了合同违约风险。笔者通过以下两种常见合同条款，剖析其中存在的涉税法律风险，并就如何规避这类风险提出建议，供大家参考。
1、合同笼统约定转移税负的涉税风险
案例一：
某商铺租赁合同，出租方为自然人，承租方为有限责任公司，租赁合同中约定“租赁产生的一切税费由承租方负担”，但未约定租金是否含税(含增值税)，也未约定纳税申报事宜。
此合同项下，各方的纳税义务和扣缴义务(不考虑税收优惠)如下：出租方要履行缴纳增值税、个人所得税、房产税、城镇土地使用税、印花税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加的纳税义务，承租方要履行缴纳印花税和代扣代缴出租方个人所得税的义务。
有关税费负担约定仅能约束承租方负担部分的税费
由于合同未约定支付的租金为不含税价及税后收入，根据税法规定与商事交易习惯，租金即为含税价，即承租方给付对价已经包括了合同项下的增值税及其附征的城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加。因此，“租赁产生的一切税费由承租方负担”仅能约束承租方负担个人所得税(代扣代缴义务)、房产税、城镇土地使用税、印花税。因此，假设出租方凭税务机关开具的完税凭证向承租方主张承担一切税费，承租方可抗辩只承担个人所得税、房产税、城镇土地使用税、印花税，不承担增值税及其附征的税费。
有关税费负担约定无法转移出租方的法定纳税义务
本案例中的有关约定并不能转移出租方的法定纳税义务，如出租方将“租赁产生的一切税费由承租方负担”理解成由承租方负担合同项下所涉税种的纳税义务，怠于履行纳税申报和税款缴纳义务，就存在被税务机关追究责任的风险。
2、详细约定转移税负及纳税申报责任的涉税风险
对案例一延伸分析，如果出租方意图完全转移税负及纳税申报责任，将合同条款改为“租金不含增值税且为出租方的税后收入，出租方所涉及所有税费由承租方负担并以出租方名义申报缴纳”，其仍然存在涉税风险。
笔者认为，在此约定条款下，除明确了承租方负担出租方的全部税款外，条款中的“以出租方名义申报缴纳”约定了承租方除承担代扣代缴出租方的个人所得税义务外，还应代出租方申报缴纳该合同项下个人所得税以外的其他税款，双方形成了一个涉税申报的委托代理关系。
在这种情况下，虽然合同中约定了由承租方以出租方的名义申报并缴纳相关税款，但仍不能改变出租方纳税义务人的身份，如承租方未就合同项下出租方涉及税款进行申报并缴纳，则给出租方带来被税务机关追究责任的风险。
3、约定转移税负但不转移纳税申报责任的涉税风险
案例二：
两个有限责任公司签订某不动产转让合同，约定“出让方转让不动产所发生的一切税费由受让方承担(包括但不限于增值税、企业所得税、土地增值税、印花税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加)，出让方涉税事项由出让方自行申报缴纳，将申报资料、完税凭证等复印件送达受让方，受让方在收到上述资料之日起5日内向出让方支付税费款”。
该转让合同中，各方的法定纳税义务如下(不考虑税收优惠)：出让方要缴纳增值税、土地增值税、企业所得税、印花税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加，受让方要缴纳印花税、契税。在执行合同的过程中，会出现以下问题：
其一，各方均无法在企业所得税税前列支合同项下的税费。
双方约定本应由出让方承担纳税义务的土地增值税、印花税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加转由受让方承担，并非出让方的实际费用支出，根据我国企业所得税法实质重于形式原则，出让方不能在企业所得税税前列支扣除上述税款。此外，受让方承担的出让方税费开支，也存在不能视为合理成本、费用开支而在企业所得税税前列支的风险。如此，受让方既承担了出让方转让不动产的高额税费，又不能在自身的企业所得税税前列支扣除，履行合同的成本过高。
其二，转移所得税税负存在操作困难。
合同约定由受让方承担出让方的企业所得税，在实践中难以操作，容易引发争议。企业所得税是以某一自然年度为纳税所属期，即使能够清晰计算出出让方此次转让的净收益，乘以企业所得税税率，得出本次转让产生的企业所得税税额，也可能出现出让方在年度汇算清缴时由于当年亏损，实际并未产生企业所得税，或者抵减以前年度亏损后未产生企业所得税的情形，如果仅仅以季度的预缴申报凭证就让受让方承担企业所得税，显失公允，存在受让方利益受损的风险。
其三，受让方可能超预算承担合同项下税费。
合同标的为不动产，如果增值过高，土地增值税税额也相应提高，由于土地增值税实行超率累进税率征收，可扣除成本计算较为复杂，除非双方在签订合同前已对土地增值税进行充分测算评估，否则受让方很可能因承担过高的土地增值税导致预期合同利益减损。
4、合同涉税条款从三方面规避风险
综上所述，笔者建议民商事合同制定涉税条款时注意从以下几方面规避风险。
充分测算合同项下税费，细化涉税条款约定。
合同磋商和起草阶段，相关各方要充分对合同涉税事项进行分析评估、测算税负。如合同相对方要求己方承担其税费，应从对方角度对涉合同项下税费进行梳理，尽量避免使用“一切税费由某方负担”这样简单、粗略的表述，否则容易导致合同项下法定纳税义务和合同涉税义务边界不清，产生纠纷。应当在对涉合同项下税费申报事项充分了解的前提下，细化税费承担的具体步骤和各方在合同履行中的责任。
坦诚相待，秉持诚实信用原则进行缔约。
实践中，不少人设计合同条款时只站在己方利益考虑，忽略对方的利益，更有甚者给对方设陷阱，这违背诚实信用原则，容易引发合同争议，也不利于合同各方长期合作。在合同涉税条款的磋商中，应当从平等原则、诚实信用原则角度出发，如认为需要对方承担自身税费的，应当向对方明示自身涉合同的成本费用情况和纳税义务情况，向对方提供涉合同税费测算结果或配合对方评估涉合同税费。
树立税法遵从观念，加强合同涉税信息的沟通与传递。
依法纳税是每一个公民、法人应尽的义务，诚实信用原则是民法的基本原则，建议各方更多采取各自负担纳税义务的方式进行合同交易，规避涉税违法风险和争议。合同起草者应当充分提示合同当事人所要负担的纳税义务，以及合同条款中隐含的涉税违法风险和民事责任风险，确需约定“税费由一方负担”条款的，合同各方应坚持契约精神，尽责履行各自的合同义务，加强合同涉税信息的深入沟通与传递。
〔作者单位：北京大成(南宁)律师事务所〕
2014年3月的解读——
合同约定扣除增值税税款的效力认定
裁判要旨
出卖人或承揽人开具增值税发票系法定强制性义务，不能通过当事人约定的方式予以排除。当事人关于未交付增值税发票则由买受人或定作人直接扣除增值税税款的约定，可能导致国家增值税税款流失，应归于无效。买受人或定作人因不能抵扣增值税发票所导致的经济损失，应当提起反诉或者另行起诉主张。
案情
原告陈迎鲜系俊豪五金厂业主。2011年12月，俊豪五金厂与被告立阳公司签订采购合约一份，约定俊豪五金厂按照立阳公司月需求量加工五金件，俊豪五金厂接到立阳公司对账单后，于当月25日之前将发票全部送至立阳公司，否则对账时自动扣除税金部分。庭审中，原、被告双方一致确认，立阳公司结欠原告俊豪五金厂的加工款为23586.98元，其中，尚有11065.77元加工款未开具增值税发票。被告立阳公司认为，原告应当在支付货款之前向被告开具增值税发票，否则被告有权按17%的税率扣除相应的税金。
裁判
江苏省苏州市相城区人民法院审理认为，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定，销售货物或者提供加工、修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当缴纳增值税。俊豪五金厂作为从事加工经营的企业，负有依法开具增值税专用发票的法定义务及向被告交付相应的增值税发票的合同义务。但是，俊豪五金厂不履行开具增值税发票的法定义务的，被告立阳公司依法应当向主管税务机关举报，由主管税务机关处理。如允许被告立阳公司在未收到增值税发票时即在加工款中相应扣除税款，则可能导致国家增值税款流失，损害国家利益，故采购合约中关于扣除增值税税金的约定无效，如立阳公司认为因俊豪五金厂不开具增值税发票而导致其经济损失的，可以另案诉讼予以主张。据此，该院判决被告立阳公司支付原告陈迎鲜加工款人民币23586.98元。
一审判决作出后，原、被告双方均未提起上诉，该判决已经发生法律效力。
评析
本案涉及增值税发票开具、抵扣的问题。按照商事交易习惯，出卖人、承揽人一般情况下在收取货款或定作款之前，一般应买受人或定作人的要求先交付增值税发票。现实中，不交付增值税发票常常成为买受人、定作人拒不支付货款、定作款的理由。双方争议诉至法院后，对开具发票的义务是否构成拒付价款的有效抗辩，是否可以允许在拒不开具增值税发票的情况下由买受人、定作人扣除相应的税款，存在一定的争议，各地法院的做法也不尽相同，本案中，法院对上述问题作出了探讨。
1.开具增值税发票系合同从给付义务，不履行从给付义务不构成对方当事人拒付价款理由。
买卖合同和定作合同是典型的双务有偿合同，其中买受人、定作人的给付义务是支付价款。而出卖人和承揽人的给付义务，除应当按照合同约定履行交付标的物的主给付义务之外，还应当根据法律法规的规定，履行从给付义务。《中华人民共和国增值税暂行条例》第二十一条也规定：“纳税人销售货物或应税劳务，应当向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票”，该规定确定了出卖人和承揽人向买受人和定作人开具增值税发票的从给付义务。
关于买卖、定作合同没有履行从给付义务，是否成为另一方当事人不履行合同主给付义务的抗辩事由，应视其对于合同目的能否实现的影响而定。只有在一方当事人不履行从合同义务导致合同目的不能实现时，对方当事人才得以拒绝履行合同主义务。本案中，俊豪五金厂履行了加工五金件的合同主义务，其未开具增值税发票不影响合同目的的实现，故立阳公司无权拒付相应定作款。
2.合同约定直接扣除增值税税款实际系免除了纳税人开具增值税发票的义务，应归于无效。
开具增值税发票系纳税人负有的强制性法律义务，不受当事人约定的影响，接受增值税发票一方亦无权免除纳税人该项义务。在出卖人或承揽人未依法开具增值税发票的前提下，如允许买受人或定作人直接按照税率扣除相应的税款，则实际上免除了出卖人或承揽人开具增值税发票的义务，不但直接违反了《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定，也使得国家税收征管秩序受到损害，并可能导致国家增值税款的流失，损害国家利益。根据《中华人民共和国合同法》第五十二条第二项的规定，恶意串通，损害国家、集体或者第三人利益的，合同无效。因此，合同双方当事人约定，直接扣除增值税发票的，应当认定为无效条款。
3.拒不开具增值税发票导致对方当事人经济损失的，应当提起反诉或者另行起诉。
《最高人民法院关于审理买卖合同纠纷案件适用法律问题的解释》第四十四条规定：“出卖人履行交付义务后诉请买受人支付价款，买受人以出卖人违约在先为由提出异议的，人民法院应当按照下列情况分别处理：（一）买受人拒绝支付违约金、拒绝赔偿损失或者主张出卖人应当采取减少价款等补救措施的，属于提出抗辩；（二）买受人主张出卖人应支付违约金、赔偿损失或者要求解除合同的，应当提起反诉。”根据合同法第一百七十五条的规定，承揽合同可以参照适用买卖合同的有关规定。本案中，承揽人拒不开具增值税专用发票，使得定作人无法抵扣相应的增值税款，由此导致的经济损失应当由定作人提起反诉或者另行起诉主张。
本案案号：（2013）相商初字第1451号
案例编写人：江苏省苏州市相城区人民法院
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五、关于增值税发票证明力的相关问题
7、在买受人否认双方之间存在买卖关系的情况下，增值税专用发票能否单独作为认定双方买卖关系存在的依据？
增值税专用发票只是买卖双方的结算凭证，在没有其他证据予以印证的情况下，并不足以证明双方存在买卖关系。但增值税专用发票不仅记载有货物的名称、规格型号、单位数量，还标明了单价和金额，一旦由买受人向税务机关进行申报抵扣，本身就是对双方买卖关系的一种自认。
因此，出卖人如果提供税务机关出具的买受人抵扣税款的证明文件，该证据就和增值税专用发票相互印证，在买受人不能提供充分的相反证据的情况下，法院应当根据《最高人民法院关于民事诉讼证据的若干规定》第72条第1款规定，认定双方存在买卖关系。
来源：人民法院报 |
