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近期，在对部分教育培训机构的税务检查中，某地税务稽查部门发现存在增值税纳税义务时间政策执行口径不统一的问题，不同的企业缴纳增值税的时间有差异，反映出营改增后征纳双方对销售服务纳税义务时间政策的理解存在一定的分歧和模糊，可能导致纳税人出现涉税风险，税务人员出现执法风险。
一些教培机构分期缴纳增值税
稽查人员在检查中发现，教育培训机构的收入来源主要是培训服务收入，其培训业务大体分为两种模式，一种是课时包模式，即一次性打包销售一定数量的课时，根据实际上课情况核算消耗及剩余课时，学龄前儿童及中小学生培训等多采取此种模式;另一种是定期班的模式，即时间周期固定的特定班型，一旦报名即参加整个课程，研究生辅导、职业技能培训等多采取此种模式。两种模式有一个共同特征，就是先收费后上课，即合同约定付款在前、服务行为在后。
企业会计核算时，收到培训费时记入预收账款科目，开课后每月按业务系统课时消耗进度转入财务系统结转收入。发票开具方面，企业收到培训费时，企业依据客户申请开票，不申请则不开具。缴纳增值税方面，教育培训机构中大部分企业是开具发票的部分按开票时间全额纳税，未开票的部分分期按每月确认的收入金额缴纳增值税。仅少数企业会在收到培训费时全额缴纳增值税。面对稽查人员“为何分期缴纳增值税”的询问，企业人员称收取价款时尚未开课，属于服务还未发生不产生纳税义务，开课后由于培训服务长期持续并且课时可以拆分，完成的课时才属于发生应税行为，因此根据课时的进度对已消耗的课时分期纳税，更合理也更便捷。
有关纳税义务时间理解有分歧
目前，对销售服务增值税纳税义务时间的规定主要有两个层面：第一层是《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，发生应税销售行为，增值税纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。第二层是《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税﹝2016〕36号)规定，增值税纳税义务发生时间为纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。
就教育培训机构来说，收讫销售款项和取得索取销售款项凭据时间基本一致，都是实际收款的时间。政策分歧体现在“发生应税行为”这几个字上。何为发生，是课程开始时为发生，还是课程结束时为发生，是就单节课而言，还是就课程整体而言。显然，不同的理解，都会导致不同的时间点确定的不同，也因此带来实践中增值税缴纳时间的差异。正是基于这种不确定，目前教育培训企业大多采取了依据课时进度分期缴纳增值税的方式。
纳税义务时间模式有待完善
增值税制度对纳税义务时间一直采取的是时点确认的方式，即暂行条例和实施细则中“当天”的概念，应该说纳税人采取拆分服务的形式分期确定销售额缴纳税款是没有依据的。新发布的《中华人民共和国增值税法(征求意见稿)》也延续了此种方式规定，“发生应税交易，纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。”
然而，时点确认是否只能是增值税纳税义务时间确定的唯一方式呢?在营改增之前，增值税征税对象以货物为主，销售货物无论是取得销售款时点还是商品控制权转移时点都较容易确定，对销售货物征税大部分是在销售方的生产环节已完成、进项税已抵扣的时候。然而服务则不同，服务往往具有一定持续性，部分服务还具有时段重复性和拆分性，其收取销售价款是对一定期间内服务总和收取，收取时间点则属于持续过程中的某一时点。在无统一政策口径情况下，按照增值税现行规定对“发生应税行为”的时间作出准确判定是有难度的。而对于这种持续一定时间段的应税行为，采用单一时点方式确定增值税纳税义务时间是否最为恰当，值得探讨。
2018年实施的《企业会计准则第14号—收入》将收入确认区分为某一时段和某一时点两种方式，规定属于在某一时段内履行的履约义务，应当在该段时间内按照履约进度确认收入。企业所得税政策(国税函〔2008〕875号)规定对提供劳务收入按完工进度(完工百分比)法确认收入。个人所得税政策也规定劳务报酬等属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次收入。
虽然增值税在计税原理上与会计核算、企业所得税、个人所得税均不相同，然而从纳税人角度来说，尽量维持税会及税种间一致，有利于更好实现税法遵从，同时也能避免提前全额纳税所带来的税收负担较重问题。增值税纳税义务时间确定注重增值税效率原则，但实践中纳税人人为拆分服务的方式反而带来了标准的不统一和低效问题。因此，笔者建议，增值税立法对纳税义务时间的规定，可以采用时点确认和时段分期确认相结合的形式，以时点确认为主，对于一定时间内具有持续性、重复性的应税服务允许分期确认销售额作为特殊规定。而如果最终增值税法仍沿用时点确认单一形式，那么将来在实施条例对纳税义务时间作出细化规定时，建议对现行销售服务关于“发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天”的条款予以修改完善，明确“发生应税行为”的时间界定，避免政策适用分歧。 |
