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编者按：涉税刑事案件具有较强的专业性，为查清一些税务问题，第三方专业机构的参与是必要的。实践中，第三方机构参与涉税刑事案件发表意见已是屡见不鲜，然而，哪些机构有权参与，应当如何参与，相关的争议频繁发生。部分侦查机关聘请第三方机构就涉税案件发表意见时先入为主，将待查、待证的问题(包括事实问题和法律适用问题)作为欲查、欲证的结果，倾向性地向第三方机构提出暗示。同时，无论是刑事诉讼相关法律、法规还是第三方机构主管部门发布的部委规章、规范性文件，对于第三方机构发表意见的范围仅有原则性规定，而没有作出明确列举。很多第三方机构受侦查机关影响，对案件事实作出预先判断，同时认为可以按照侦查机关的意愿，就事关法律适用的问题发表意见，最终意见超越了该机构的职责范围，在某种意义上替代侦查活动，不当地为案件锚定了结论。本文将从案例出发，分析第三方机构就涉税刑事案件错误发表意见的情形，探讨涉税刑事案件中第三方机构合规发表意见的路径。
一、案例引入
A公司是一家废旧物资回收企业，其交易模式如上图所示。2021年，A公司因涉嫌虚开被提起公诉。诉讼过程中，侦查机关聘请会计师事务所，就案件出具了《专项审计报告》，载明：
根据会计账册、凭证、银行流水、询问笔录等资料，A公司与上游企业签订购销合同，从上游企业购进废钢等货物，再销售给下游企业。为此，A公司取得了上游企业开具的增值税专用发票，并通过对公账户支付了相应的“货款”。但在该模式中，资金流向却反常。A公司支付货款后，上游企业随即通过控制的账户，扣除相应的差价(大约7.22%)后，将余款一一对应回流至A公司控制的私户。
A公司与下游企业签订购销合同，下游企业从A公司购进废钢等货物。为此，A公司开具增值税专用发票给下游企业抵扣，并通过对公账户收取了相应的“货款”。同样，在该模式中，资金流向却反常。A公司收到货款后，通过控制的私户将货款扣除一定比例(大约8.4%—12.28%)后，将余款一一对应回流至下游企业控制的账户。
经过审核得出以下结论：
1、上述资金流向构成资金回流。
2、上述发票流、对公资金流、对私资金流体现出此业务模式仅为发票和资金的流转，没有实质性交易。
3、A公司从下游企业收款扣除的费用与其向上游企业付款扣除的费用的差额构成国家税款损失。
4、A公司及上下游企业构成虚开。
二、这份虚开案件中的审计报告出了什么问题?
本案中，会计师事务所仅以“发票流、对公资金流、对私资金流体现出此业务模式仅为发票和资金的流转”为由，认定A公司与上下游企业之间没有实际交易，进而认为A公司造成国家税款损失、构成虚开，并出具了专项审计报告。侦查机关以此作为证据向合议庭提供，对A公司产生了重大的不利影响。我们认为，本案中会计师事务所出具的专项审计报告有如下错误：
1、判断“存在资金回流”的证据明显不足，没有排除上游企业支付给A公司的资金、A公司支付给下游企业的资金是垫付货款的可能，有违证据充分性原则。
2、判断“没有真实交易”的证据明显不足，没有调查核实A公司和上下游企业之间有无废钢的货权流转，个体散户有没有实际将废钢运输给下游企业，有违证据充分性原则。
3、判断“造成国家税款损失”显属错误，A公司扣除的费用系挂靠管理费，从下游企业收款扣除的费用与其向上游企业付款扣除的费用的差额，属于A公司的正常经营收益。
4、判断“构成虚开”系就法律适用发表意见，超出会计师事务所职责范围。
三、一份合规的税务司法鉴定应当就本案发表何种意见
如果由税务师事务所参与本案，在收集了充分、适当证据的基础上，应当发表如下的税务司法鉴定意见：
(一)A公司的业务模式符合废旧物资行业的现状
废旧物资业务的核心是散户。正是散户确保了废旧物资的货源，可以说，散户资源是支撑废旧物资回收企业持续经营的关键。现阶段，我国废旧物资回收企业的业务模式包括两种情形：
1、由于大型钢厂等用废企业考虑到社会散户供货不稳定、质量无保障且无法出具增值税专用发票等因素而不接受社会散户直接供货，且许多大型国有用废企业设置了《合格供货商白名单》，只允许与白名单内的企业发生业务往来。因此，一些社会散户就找到回收企业提出合作，借用回收企业的供货商白名单资质以及公司规模、实力、信誉，通过回收企业向用废企业供货。
2、一些中小型用废企业自身掌握货源，但苦于散户不能提供增值税专用发票实现其抵扣权益，遂向回收企业提出让散户借用回收企业的资质，以回收企业的名义向自己供货，以回收企业的名义向自己开具增值税专用发票，用废企业将散户供货的磅码单、结算单以及散户银行账户等信息发送给回收企业，回收企业根据上述单据、信息收取货款、向散户打款、向用废企业开票。
虽然A公司和散户之间没有签订挂靠协议，或许在法律合规方面有所欠缺，但不能因此排除A公司与个体散户之间存在口头挂靠关系的合理怀疑。从发票开具、资金流转、货物交付来看，A公司完全符合上述两种情形，系废旧物资行业的普遍做法。
(二)A公司不存在资金回流
本案中，根据《A公司资金收支明细表》，结合银行流水反映的资金收付时间可知，A公司先通过私户向下游企业自身掌握的个体散户垫付货款，同日，A公司对公账户收到下游企业支付的货款并转付给上游企业，上游企业再通过其控制的私户将A公司私户预先垫付的资金退还给A公司私户。上述证据足以证明涉案货款最终流向散户，交易链条中不存在资金回流、资金闭环。
现行税收政策的强制要求导致A公司无法通过委托付款的方式，直接由下游企业向散户支付货款，而不得不在对公收付款后利用个人账户退回垫资。《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》(国税发〔1995〕192号)规定，纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。即意味着“货物流、资金流和发票流”必须一致。如果A公司通过委托付款的方式履行付款义务，则必然违反“三流一致”的要求而被认定“无货虚开”。同时，若上游企业通过对公账户退还垫资，则也存在被税务机关认定“资金回流”的风险。因此，上游企业、A公司不得不利用个人账户进行资金往来。
(三)A公司存在真实交易
在废旧物资回收经营中，出于节省运输成本和仓储成本的考虑，回收经营企业通常不参与货物运输与仓储，而通过货权凭证转移的方式取得及转移货物所有权，这已经成为大宗商品贸易的通行做法。因此，在判断废旧物资购销交易中是否存在真实货物这个关键问题时，不应仅片面的考察回收经营企业与用废企业双方是否有现实的货物运输或仓储、是否亲自参与交割货物等问题，而应还原完整交易链条，追溯交易源头散户是否销售了货物，用废企业是否收到了货物，结合交易链条中各个环节的货物买卖关系进行判断。本案中，个体散户和用废企业之间发生了废钢交易，A公司和上下游企业间通过指示交付方式实现货权转移，交易真实存在。
(四)A公司没有造成国家税款损失
1、将A公司从下游企业收取的费用和向上游企业支付的费用之差认定为国家税款损失严重错误
A公司收取与支付的系“挂靠管理费”，从经济理性人角度看，管理费用的收取具有正当性、自主性和合理性：
(1)回收经营企业为散户挂靠提供了资质、资源、管理等服务并承担了相应的经营责任，通过收取管理费用实现盈利是废旧物资回收经营企业的正当需求。
(2)回收经营企业作为商事主体，对其管理费用的定价具有自主决定权，此系私法意思自治范畴，税法亦应尊重。
(3)回收经营企业收取管理费用有其负担的税收成本考虑，但管理费用与税负并不等同，仍存在其他影响因素。
因此，A公司向上游企业支付的“挂靠管理费”是其正常经营的成本，其向用废企业收取的“挂靠管理费”是其提供挂靠服务而取得的正当收益，二者之差系A公司的净利润，与国家税款并无关联。
2、将财政返还认定为税款损失严重错误
还有一些案件中，废旧物资回收企业主要通过财政返还获益，这类财政返还也不应认定为税款损失。盈利是回收经营企业存在的商业价值，因此通过获取地方财政资金扶持以弥补增值税进项不足导致的损失，是企业正当、合理、合法的行为。回收经营企业只有在其收取的挂靠管理费、获取的地方财政扶持资金之和，涵盖住其承担的税负及其他经营成本、费用的情况下才能实现盈利。因此，对于回收经营企业收取的挂靠管理费、取得的地方财政扶持资金与缴纳销项税款之差系回收经营企业取得的净利润，与国家税款并无关联。同时，回收经营企业取得的地方政府财政返还通常是行政奖励，且经过地方政府的同意，由此可见，上述扶持资金的本质是地方财政，与国家增值税税款也存在本质区别。
3、抵扣的增值税进项发票均已完税，不会造成国家税款损失
虚开增值税专用发票的真正危害在于抵扣税款，从而给国家税款造成损失。根据增值税的征税原理，增值税属于流转税、价外税，其实际税负通常会由商品的销售方转嫁给购买方。购买方在整体承担了商品的增值税税负后即取得对国家的税收债权，对未增值部分可以继续向后手购买方转嫁，实际上仅对商品再流转环节的增值部分纳税。因此，只要商品流通各环节的纳税人按照交易数量、金额如实开具增值税专用发票，按期、足额申报缴纳增值税税款，销货方向购货方开具增值税专用发票的行为就不会造成国家增值税损失，购货方正常申报抵扣增值税进项税额的行为也不会造成国家增值税损失。
本案中，废旧物资购销交易真实存在，上游企业、A公司根据散户实际供货的数量、金额如实开具增值税专用发票且已足额申报缴纳销售货物的增值税税款，则A公司、下游企业取得增值税专用发票并实施抵扣的行为在客观上不会给国家的增值税税款造成损失。
四、结语
第三方机构参与涉税刑事诉讼，是第三方机构主管部门相关规范与刑事诉讼相关规范的交叉领域。由于专业性较强，对这一领域应当出台专门的规范，而不能仅适用第三方主管部门的一般性规范。会计师事务所作为专业主体，参与涉税刑事诉讼本无可厚非，但受制于财政部、中国注册会计师协会关于司法会计鉴定的规范几乎空白，《鉴证准则》及相关业务准则作为一般性规范缺少专业性，很难直接适用于司法会计鉴定活动。而且《鉴证准则》及相关业务准则本身系舶来品，其相关概念、程序、规则和我国法律规范有很大出入，例如关于保证程度和证明标准的联系，很难作出明确的判断。因此，会计师事务所作为第三方机构参与涉税刑事诉讼，有法律依据不明、权利范围不清的弊端。
2019年8月，中国注册税务师协会发布了《税务司法鉴定业务指引(试行)》(中税协发〔2019〕040号文之一)，虽然在效力层级上是行业规范，但《税务司法鉴定业务指引(试行)》是根据《全国人民代表大会常务委员会关于司法鉴定管理问题的决定》和《司法鉴定程序通则》等司法鉴定文件，就税务司法鉴定出台的专门指引。相较于司法会计鉴定，税务司法鉴定的法律依据更加明确，权利范围界定清晰，而税务师事务所对税务问题的专业性相较于会计师事务所有过之而无不及。选择税务司法鉴定，既可以避免证据资格审查的争议，又可以就案件事实作出专业性判断，对涉税刑事诉讼的案件审理将更有帮助。
建议虚开等涉税刑事案件的当事人在刑事风险爆发后，积极聘请或者申请侦查机关聘请税务师事务所，就案件事实问题发表意见。利用税务师对税务问题的专业知识，为案情梳理提供有效支持，为庭审的顺利开展奠定基础。通过税务师事务所的介入，给予当事人一个公平公正的判决。 |
