|
企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动实现的收入，包括出租固定资产、出租无形资产、出租包装物和商品、销售材料、用材料进行非货币性交换(非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量)或债务重组等实现的收入，通过“其他业务收入”科目核算。常见涉税风险点如下：
1、材料物资、包装物销售未计算增值税等
一般企业非主营的物资、包装物销售收入计入“其他业务收入”，应当按照适用税率(13%等)计提销项税额，同时于月末根据实际缴纳增值税计提城建税及附加，还应当按照购销合同缴纳印花税。
【例1】品税阁公司销售一批边角料收款11300，账务处理如下：
借：银行存款 11300
贷：其他业务收入 10000
应交税费—应交增值税(销项税额) 1300
应缴印花税按照合同所载金额的0.0003计算，合同中所载金额和增值税分开注明的，按照不含增值税的合同金额确定计税依据;未分开注明的，以合同所载金额为计税依据
2、无形资产出租未计算增值税等
土地使用权的出租，应当按照适用税率(9%等)计提销项税额，同时于月末根据实际缴纳增值税计提城建税及附加，还应当按照租赁合同缴纳印花税;除土地使用权外的无形资产出租，应当按照适用税率(6%等)计提销项税额，同时于月末根据实际缴纳增值税计提城建税及附加，还应当按照租赁合同缴纳印花税。
3、有形动产出租未计算增值税等
有形动产出租，应当按照适用税率(13%等)计提销项税额，同时于月末根据实际缴纳增值税计提城建税及附加，还应当按照租赁合同缴纳印花税。
4、不动产出租未计算增值税等
不动产出租，应当按照适用税率(9%等)计提销项税额(简易计税5%)，同时于月末根据实际缴纳增值税计提城建税及附加。还应当按照租赁合同缴纳印花税，按照房屋租金收入(不含增值税)的12%计算缴纳房产税。
出租方为住房租赁企业的，住房租金收入可以按照1.5%简易计税方法计算增值税。
向个人、专业化规模化住房租赁企业出租住房的，减按4%的税率征收房产税。
跨期租赁和免租期税会处理：
01、跨期收取租金
跨期收取租金，指对超过1年租赁期的，一次或分次收取租赁费。
1.会计处理上，经营租赁的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为收入;如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。---《企业会计准则第21号——租赁》
2.增值税处理上，《增值税暂行条例》第十九条规定，发生应税销售行为的增值税纳税义务发生时间，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。
《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定，纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
3、企业所得税处理上，一般而言，租金收入按合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。对承租方而言，企业以经营租赁方式租入固定资产发生额租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除。----《企业所得税法实施条例》
而对于跨期收取租金情况，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，出租人可在租赁期内将上述收入分期均匀计入相关年度。--(国税函【2010】79号)
注：这里出租人可以选择分期均匀确认收入的租金必须同时符合两个条件：一是合同或协议规定租赁期限为跨年度;二是租金为提前一次性支付。在这种情况下，租金收入的确认体现了权责发生制和配比原则，税法与会计准则的规定趋于一致，不会产生暂时性差异。另外，该条规定仅是明确出租人“可以”选择分期确认收入，这就给企业提供了一定的选择空间，企业可根据自己的实际情况选择是否分期确认收入。
需要注意的是，实务中很多租赁合同签署的付款期限是6个月或1年，真正签较长租赁时间并且一次性支付的比较少见，因此适用国税函[2010]79号文的租赁合同并不多见。
【案例】品税阁公司是一家制造企业，执行《企业会计准则》。2020年1月1日，甲公司将其拥有的一台先进机床出租给乙公司，租期3年。该设备原值为100万元，预计使用年限为10年，已使用3年，不考虑残值，按10年计提折旧。租赁合同约定，租赁开始日(2020年1月1日)，乙公司向甲公司预付租金16.95万元(含税)，第一年年末支付租金16.95万元，第二年年末支付租金22.6万元，第三年年末支付租金28.25万元。租赁期满甲公司收回设备，3年的租金总额为84.75万元。(为便于理解，不考虑其他税费等事项)
1.出租方的会计和税务处理
(1)2020年的会计和税务处理
①2020年1月收到租金16.95万元
借：银行存款 16.95
贷：预收账款 15
应交税费--应交增值税(销项税额) 1.95
②2020年12月底收到租金16.95万元。此项租赁租金收入总额75万元(84.75/1.13)，按直线法计算，每年应分配的租金收入为25万元。
借：银行存款 16.95
预收账款 10
贷：其他业务收入 25
应交税费--应交增值税(销项税额) 1.95
③计提折旧10万元。
借：其他业务成本 10
贷：累计折旧 10
④所得税会计处理：2017年底，“预收账款”的会计基础(账面价值)为5万元，计税基础为0元，两者的差异属于可抵减暂时性差异，应确认递延所得税资产1.25万元。
借：递延所得税资产 1.25
贷：所得税费用--递延所得税费用 1.25
⑤纳税调整：会计上2020年确认租赁收入25万元。税务上虽然租赁期限跨年度，但由于租金时分次支付而不是提前一次性支付，因此甲公司不得分期确认租金收入，应按合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现，当年应确认租赁收入为30万元，因此甲公司应调增应纳税所得额5万元(30-25)。
⑥申报表的填报。
(2)2021年的会计和税务处理
①2021年12月底收到租金22.6万元，同时应确认租金收入25万元。
借：银行存款 22.6
预收账款 5
贷：其他业务收入 25
应交税费--应交增值税(销项税额)2.6(22.6/1.13*13%)
②计提折旧10万元。
借：其他业务成本 10
贷：累计折旧 10
③所得税会计处理：2021年底，“预收账款”的会计基础(账面价值)为0万元，计税基础为0元，应将之前确认的递延所得税资产全部转回。
借：所得税费用--递延所得税费用 1.25
贷：递延所得税资产 1.25
④纳税调整：会计上2021年确认租赁收入25万元，税务上确认租赁收入为20万元，因此甲公司应调减应纳税所得额5万元(25-20)。
⑤申报表的填报。
(3)2022年的会计和税务处理
①2022年12月底收到租金28.25万元，同时应确认租金收入25万元。
借：银行存款 28.25
贷：其他业务收入 25
应交税费--应交增值税(销项税额)3.25(28.25/1.13*13%)
②计提折旧10万元。
借：其他业务成本 10
贷：累计折旧 10
③所得税处理：会计和税法均确认租赁收入25万元，两者处理一致，无需进行纳税调整。
2.承租方会计和税务处理：2020年、2021年、2022年会计和税法均按直线法确认租赁费用，两者处理一致，无需进行纳税调整。
02、免租期的租赁
1.会计处理：出租人提供免租期的，承租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应当确认租金费用;出租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内出租人应当确认租金收入。---(财会【2007】14号)
2.房产税处理：纳税人出租、出借房产，自交付出租、出借房产之次月起计征房产税和城镇土地使用税;对出租房产，租赁双方签订的租赁合同约定有免收租金期限的，免收租金期间由产权所有人按照房产原值缴纳房产税。关于出租房产免收租金期间房产税问题----(国税发【2003】89号、财税【2010】121号)。
另外，江苏省地税局《关于明确房屋出租房产纳税义务发生时间的通知》(苏地税函[2000]135号)规定，出租房屋的纳税人，其纳税义务发生时间为实际取得租金收入的当天。
3.企业所得税处理：租金收入按合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。企业以经营租赁方式租入固定资产发生额租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除。----《企业所得税法实施条例》
企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入-------《企业所得税法实施条例》第十九条
4.《国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第86号)第七条规定："纳税人出租不动产，租赁合同中约定免租期的，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号文件印发)第十四条规定的视同销售服务。"因此，免租期在计算增值税时是不需要视同销售的。
案例解析详见：【原创】跨期收取租金和免租期租赁的税会处理
5.非货币性资产交换涉及的税会差异
详见：【原创】案例详解新准则下非货币性资产交换的税会差异
6.债务重组涉及的税会差异
详见：【原创】债务重组的6个常见涉税问题解析 |
