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最近，许多企业已经逐渐开始了2021年度的企业所得税汇算清缴。笔者在实践中发现，在企业所得税汇算清缴过程中，一些企业由于账务处理错误，很容易导致纳税申报跟着错。因此，建议相关企业从制度建设做起，规范会计处理，避免因账务处理错误带来的涉税风险。
真实案例
A融资租赁公司主要从事供应链服务。2021年5月，A公司从供应商B公司处采购100万元原材料，并于当天销售给加工厂C公司。A公司与C公司的合同约定，C公司应支付给A公司的账款金额，为本金100万元以及按照约定日利率计算的贸易价差。
2021年下半年，C公司发生财务困难，很有可能无法支付款项。A公司于是将剩余原材料收回进行变卖，实际收到50万元。A公司向人民法院提起诉讼，诉讼请求为：购买原材料实际支付100万元，变卖部分原材料收回50万元，请求C公司支付50万元本金以及相关的贸易差价20万元。法院支持了上述诉讼请求。但是，C公司因违规经营被依法吊销营业执照，当年清算后已无可分配财产。
在账务处理上，A公司未确认相关的贸易价差收入。且账务处理存在差错，仅计提并核销了坏账准备40万元，导致应收款项的资产损失金额核算错误。A公司又按照错误的账务处理，在2021年度申报了资产损失40万元。
账务处理
A公司在整个交易中是资金提供者的角色，并非向C公司提供商品的首要义务人，也没有自主选择供应商和自主决定采购计划的权利。因此，依据《企业会计准则第14号——收入》第三十四条的规定，企业应采用净额法确认收入，即仅对按照约定日利率计算的贸易价差确认收入。
据此，2021年5月，A公司采购并于当天销售原材料时，应借记“其他应收款”100万元，贷记“银行存款”100万元。
2021年下半年，A公司按约定日利率计算的贸易价差收入为20万元，但由于C公司发生财务困难，A公司认为贸易价差收入很可能无法收回，因此，会计上暂未确认收入。后因无法收回已支付的原材料款项，A公司将剩余原材料收回，取得变卖价款，同时将其余无法收回的应收款计提坏账准备。此时，A公司应借记“银行存款”50万元，贷记“其他应收款”50万元。同时，应计提坏账准备，借记“信用减值损失”50万元，贷记“坏账准备”50万元。
C公司清算后，确定款项无法收回，A公司应核销已计提的坏账准备(已做损失处理)。此时，应借记“坏账准备”50万元，贷记“其他应收款”50万元。
从会计处理上看，企业计提坏账准备将影响损益，核销坏账时则不影响。A公司会计上应计提及核销的坏账准备，应为50万元，但企业仅计提并核销了坏账准备40万元，会计处理存在差错。
税务处理
根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)第一条，除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：一是商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方;二是企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制;三是收入的金额能够可靠地计量;四是已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。
依据上述规定，一般认为，A公司销售原材料已满足企业所得税法的收入确认要求，税法上确认商品销售收入120万元，因此，在2021年度企业所得税汇算清缴时，企业应确认出售原材料收入100+20=120(万元)，相应收入纳税调增120万元，相应成本纳税调减100万元，应收款项的计税基础增加至120万元。
根据《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税〔2009〕57号)第四条的规定，债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照，其清算财产不足清偿的，减除可收回金额后确认的无法收回的应收、预付款项，可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除。据此，A公司应收款项当年符合资产损失税前扣除条件，相应的资产损失税前扣除金额=资产计税基础(120万元)-资产处置收入(50万元)-赔偿收入(0)=70(万元)。同时，A公司还应按应收款项资产损失有关规定，将资产损失资料留存备查。
对于A公司计提的信用减值损失40万元，应全额进行纳税调增。
应收款项资产损失税收金额确认后，应与企业会计账面确认的资产损失金额对比，以确定资产损失的纳税调整金额，即纳税调整金额=资产损失直接计入本年损益金额(0)-资产损失的税收金额(70万元)=-70(万元)。资产损失纳税调减70万元。
纳税申报
根据企业所得税申报表填报逻辑，上述纳税调整事项涉及《纳税调整项目明细表》(A105000)、《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》(A105010)及《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》(A105090)三张明细表的填报。
A公司销售原材料及贸易价差收入应填报A105010表，确认视同销售收入120万元，同时确认视同销售成本100万元，实现纳税净调增20万元;计提的信用减值损失应填报A105000表，通过填报“资产类调整项目(二)资产减值准备金”栏次，纳税调增40万元;应收款项损失扣除确认事项应填报A105090表，通过填报“二、应收及预付款项坏账损失应收款项”对应项目，纳税调减70万元。
注意事项
由于企业所得税汇算清缴需在年度会计利润基础上进行调整，建议企业规范会计账务处理，避免因账务处理错误带来的涉税风险。值得注意的是，当账务处理有误时，税务处理仍应以税法相关规定为依据。此时，企业应重点关注不同纳税调整事项间的关联性。
(作者单位：北京华政税务师事务所) |
