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如何应对虚开案件中的司法会计鉴定意见
大家好，我是华税姜正和律师。今天我与大家聊一聊虚开案件中的司法会计鉴定意见证据应如何应对。
证据是实现司法公正的基石。在诉讼中，除法律适用问题外，证据的收集、审查和运用对案件结果起着根本性作用。而在所有类型的证据当中，司法鉴定意见因其专业性和权威性被誉为“证据之王”，一旦案件中出现对某一事实问题作出的司法鉴定意见，法庭在大多情况下均予以采纳。但是，随着司法改革推进，司法鉴定暴露出的程序问题与鉴定方法科学性问题使司法鉴定面临越来越多的质疑。
我们认为，司法鉴定人应当依法独立、客观、公正地进行鉴定，但是，任何客观的事物经人脑的处理，得出了只能是主观的结果，无论人透过现象看本质的本领、洞察力与智慧如何强大，这个主观的结果能够无限趋于客观，但永远不会绝对客观。因此，法律规定只是理想情况下的应然状态，鉴于鉴定人本身的生活背景、教育背景、个人喜好等因素，其作出的分析与结论均受到其个人主观因素的影响。
同时《司法鉴定程序通则》规定，委托人应当向司法鉴定机构提供真实、完整、充分的鉴定材料，并对鉴定材料的真实性、合法性负责。这就导致鉴定人无法直接获取第一手资料，其鉴定意见中的结论只能依据委托人提供的鉴定材料得出，也决定了司法鉴定不具备直接性。
最后，《司法鉴定程序通则》要求委托人不得要求或者暗示司法鉴定机构、司法鉴定人按其意图或者特定目的提供鉴定意见。但是，委托人，特别是公安机关等，在陈述委托事项或在向鉴定人介绍案件相关情况时，不可避免地透露出希望得到的结果。而鉴定人在刚接触案件时就得知委托人的倾向性结果，则在鉴定过程中就会有意识、无意识地将鉴定意见的结论向委托人希望得到的结果上发展，导致鉴定意见具有偏向性。
因此，司法鉴定无法摆脱主观性、间接性、偏向性的固有属性，并非诉讼当中的“证据之王”。那么，在虚开案件中如何何应对不利的司法鉴定意见?
第一，委托会计师事务所出具审计报告，向相关方函证交易事实
函证，是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。财政部发《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第三条第二款规定，通常情况下，注册会计师以函证方式直接从被询证者获取的审计证据，比被审计单位内部生成的审计证据更可靠。通过函证等方式从独立来源获取的相互印证的信息，可以提高注册会计师从会计记录或管理层书面声明中获取的审计证据的保证水平。
在审计过程中，注册会计师应当向上下游企业函证相关交易事实并在审计报告中如实反映。
行政诉讼中的当事人及其代理人、刑事诉讼中的被告人及其辩护人有权委托会计师事务所对其企业的财务、会计、税务等事项进行审计，出具审计报告，在审计过程中以函证方式向上下游企业函证交易事实、获取函证证据，由此作为书证呈堂证供。
如果通过函证方式获取的交易材料更加客观、全面、审计报告证据更加充分，法庭应当予以采纳。如果审计报告不能得出明确的与鉴定意见完全相反的结论，但能够反映出鉴定报告的疑似错误，也足以让法庭形成对公诉机关指控的合理怀疑。
第二，申请专家出庭发表观点并向鉴定人发问
我国行政诉讼法、刑事诉讼法中均明确了专家出庭作证制度。《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》明确，对被诉具体行政行为涉及的专门性问题，当事人可以向法庭申请由专业人员出庭进行说明，法庭也可以通知专业人员出庭说明。必要时，法庭可以组织专业人员进行对质。专业人员可以对鉴定人进行询问。《刑事诉讼法》亦规定，公诉人、当事人和辩护人、诉讼代理人可以申请法庭通知有专门知识的人出庭，就鉴定人作出的鉴定意见提出意见。
在虚开案件中，律师应当积极运用专家出庭作证制度，对税务机关、公诉机关提交的鉴定意见进行质证，通过专家更为专业、权威的发问指出鉴定意见中的错误、疏漏，使法庭对鉴定意见的真实性、客观性产生动摇，更加偏向于采纳专家的观点、意见。
总而言之，由于现行诉讼法并没有赋予纳税人、刑事诉讼被告人单独委托司法鉴定的权利，只能针对公诉机关委托鉴定机构作出的鉴定意见提出异议、要求重新鉴定。因此，为纳税人、刑事诉讼被告人开辟新的、具有效力的取证渠道具有重要意义。所以，税务律师应当妥善运用审计报告、专家证人等证据，从鉴定材料、鉴定过程、鉴定方法等多角度对司法鉴定意见提出质疑，以此动摇法庭对鉴定意见的内心确信。综上所述，司法鉴定的客观性、直接性、公正性饱受质疑，其专业性亦面临注册会计师、专家证人的挑战，你还会认为鉴定意见是“证据之王”吗?
2020年6月的解析——
司法部指导鉴定人出庭新规：虚开犯罪中司法会计鉴定现状与应对
编者按：随着以审判为中心的司法制度改革推进，在虚开刑事案件中愈来愈多地出现司法会计鉴定证据，对该证据的证明效力的争辩成为控辩双方交锋的重点。一旦司法会计鉴定被辩护律师提出强力的反驳观点，将强烈动摇法官内心确定，从而为无罪辩护、罪轻辩护赢得空间。虚开犯罪中司法会计鉴定的现状是怎样？在司法部新规下，如何开展对司法会计鉴定的有效质证？本文与读者一同探讨。
一、虚开犯罪中，司法会计鉴定意见、鉴定人出庭数量、地域统计
关键词：虚开增值税专用发票罪，案件数量：30716件
关键词：司法会计鉴定、鉴定意见、鉴定报告，案件数量：2185件
司法会计鉴定案件数量地区分布
从数量占比上，司法会计鉴定作为证据使用案件占比较低，但值得关注的是，将司法会计鉴定作为证据使用的虚开案件，具有案情复杂、涉税金额大、开受票方分布地域广等特征。
从地域上看，上海市各级法院审理案件中，司法会计鉴定意见数量最高，这与我们所了解的实务情形一致，上海市鉴定人出庭频率较高，会计师事务所、税务师事务所出具司法会计鉴定意见相对更为谨慎。
二、虚开犯罪中，司法会计鉴定的主要委托事项、委托检材
（一）资金回流：对开受票方公司账户资金往来、涉案个人账户资金往来情况进行鉴定；对开票链条中各公司获利及资金去向情况进行鉴定
部分委托事项直接表述为：鉴定开票方向受票方销售货物/开具发票过程中资金回流情况。
1、委托方提供的鉴定材料
（1）开受票方公司账户银行账号资料
（2）公司实际控制人、财务负责人、员工或实控人近亲属个人账户资料
（3）其他公司财务资料（记账凭证等）
2、鉴定机构执行的鉴定程序
以发票为切入，逐票梳理，统计对公账户收付货款情况；统计个人账户回款情况，将上述资金情况分别统计，并计算差额。
3、根据鉴定意见确定是否存在资金回流，并与其他证据形成印证
（1）开票费比例查验：将差额与票面金额数量计算比例，将比例与同类型、同行业虚开案件比例进行比对，是否符合开票费收取的常规情况；
（2）回流货款时间查验：将个人账户回款时间与对公账户支付货款时间进行关联，是否在货款支付号短时间内迅速回流；
（3）对公账户先收后付且时间相近：石化变票案件，虚设交易环节的，是否链条中的各主体资金支付时间极为相近，短时间内一进一出。
印证证据：案情较为复杂的虚开刑事案件，以及税务机关经过稽查移送案件，税务机关也会将稽查程序中查询的资金往来、银行流水证据移交公安机关，司法鉴定意见得出的资金往来情况意见与税务机关，同一统计期间、同一统计口径下，数额应当一致。
（二）税款损失：对受票方抵扣增值税、消费税事项进行鉴定
1、委托方提供的鉴定材料
（1）税务机关移送增值税专用发票销项记账联、进项抵扣联
（2）税务机关防伪税控系统电子底账
（3）增值税专用发票认证结果清单、销项发票清单、进项抵扣清单
2、鉴定机构执行的鉴定程序
按照购销交易链条，增值税抵扣链条，计算各环节，各主体销项税额缴纳情况，进项税额抵扣情况。
3、根据增值税专用发票开受情况，确定造成税款损失数额
在虚开增值税专用发票案件中，被指控虚开发票，进项抵扣税额直接认定为造成国家税款损失数额。税务机关在移送公安机关立案时，也会在相应的案件核查情况报告中，列明抵扣税款损失数额，并向对向企业所在税务机关出具《已证实虚开通知单》。企业既为他人虚开发票，又为抵消税负虚假取得进项的，分别统计，通常以最终开具的发票被受票方抵扣的税款数额确定为税款损失数额。
（三）货物销售：对开票方开具增值税专用发票货物销售情况进行鉴定
1、委托方提供的鉴定材料
（1）购销双方签订的采购/销售合同
（2）库存商品明细账、进销存电子账套
（3）库存盘点表、采购明细表、销售明细表
（4）购销双方的记账凭证
（5）原材料领用单、销售出库单、入库单
2、鉴定机构执行的鉴定程序
将增值税专用发票记载的销售货物名称、数量进行统计，与开票方的库存商品明细内账进行比对，并同步验证合同、销售出库单，鉴定货物销售是否真实；
将前述发票记载信息，与受票方的内账进行比对，查询采购方采购记录明细，同步验证合同、采购入库单，鉴定货物采购是否真实。
查询合同约定的货物存放地、物流运输方式，结合运费支付单据，提货单等，鉴定货物交付是否真实。
3、根据双方采购、销售情况，结合合同签订情况判定是否有真实货物交易
与资金回流鉴定进行印证，虚开案件中，就资金情况、货物购销情况，往往同时委托会计师事务所或税务师事务所进行鉴定，资金回流与货物销售相关证据相互印证，形成完整证据链。
三、涉税刑案中司法会计鉴定意见的质证要点
对司法会计鉴定意见要围绕三性展开，目前，对司法会计鉴定活动进行规范的，也是《司法鉴定程序通则》，因此，涉税刑案辩护律师应当对程序通则条文熟知，并对司法会计鉴定的相关规则了解。
1、司法鉴定意见是否超越司法鉴定受理权限
司发通[2000]159号第九条规定：司法会计鉴定是指运用司法会计学的原理和方法，通过检查、计算、验证和鉴证对会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料等财务状况进行鉴定。
提示：卷内相关证言、供述不应当作为检材，司法会计鉴定的鉴定对象，主要指企业的财务会计凭证、会计账簿等财务会计资料。“是否存在真实货物交易”、“是否存在资金回流”应当是公安机关应当查明的案情。鉴定意见应当客观表述资金往来情况，不应当对资金性质予以定性。
2、检材为电子数据的，数据提取过程是否符合两高一部出台的相关规定？
根据法发[2016]22号文规定，侦查机关收集、提取电子数据应当保护数据完整性，收集、提取电子数据应当制作笔录。部分案件中，企业的库存商品明细账、资金往来日记账内账，存储在员工电脑中，侦查机关将上述电子数据提取后，移交司法会计鉴定机构作为检材。
上述涉及电子数据收集、提取的，应当关注卷内是否有相关转化过程证据。
3、司法鉴定意见的结论部分是否有相反证据推翻？
司法会计鉴定，从专业要求上，无鉴定相关规范对照约束，但从工作性质上，也属于注册会计师对企业专项财务状况进行的审计，应当遵循《企业会计准则》、《审计准则》对注册会计师执业规范的要求，部分司法会计鉴定意见书，在开篇也会将相关会计、审计准则列为鉴定依据。
对司法会计鉴定意见，认为有相反证据可推翻，或鉴定过程（审计程序）违反有关审计准则规定的，应当积极向司法机关提出，必要时可申请重新鉴定，或委托第三方会计师事务所进行重新审计，形成《审计报告》等，向法庭提交，提高重新鉴定获准机会。
四、从司法部新规中看，如何申请鉴定人出庭？如何发问？是否申请专家证人出庭“对质”？
《司法部关于进一步规范和完善司法鉴定人出庭作证活动的指导意见》（司规[2020]2号），对司法鉴定人出庭作证作出规范指引，重点内容总结如下：
（1）未按照法定时限通知到庭的，鉴定人可以提出不到庭书面申请；
（2）妥善保管出庭所需的鉴定材料、样本和鉴定档案资料；
（3）与鉴定活动及其鉴定意见有关的问题，如实回答质询或提问；
（4）当庭无法回答的，经法庭同意，可以在庭后提交书面意见。
提示一：在开庭前，向法庭书面提出鉴定人出庭申请
根据刑诉法规定，法院至迟在开庭3日前，将出庭通知送达鉴定人。因此，辩护人认为有必要申请鉴定人出庭的，应当在开庭前向法庭提出书面申请，为法庭预留通知鉴定人的时限。
提示二：可以申请有专门知识的人出庭，协助就鉴定意见进行质证
对司法会计鉴定意见从实体上进行有效质证，借助于注册会计师，以“专家”对“专家”。专家证人出庭作证的，可以查阅相关的鉴定意见或其他与鉴定意见相关的专门性问题的案卷材料。
提示三：从受托鉴定、检材保管、鉴定过程、鉴定意见是否有相反证据推翻等多角度，向鉴定人发问。
查阅鉴定底稿，从底稿中寻找有无违反《司法鉴定程序通则》的线索，着重关注检材的来源、形式是否合法，查阅国家相关技术标准、核实鉴定过程是否有科学依据、法律依据。鉴定意见不客观的，通过专家证人发起的有效询问，获取重新鉴定机会或直接否定司法会计鉴定证据效力。 |
