股利应否作为捐赠扣除基数

    某公司于2005年3月份收到对外投资分回的属于2004年度股利30万元(公司与被投资企业所得税适用税率一致)。于2004年度该公司发生了对外公益、救济性捐赠活动。对公司分回的股利是否应当作为计算扣除捐赠的基数?

    在税务检查人员中持有两种不同意见，一种意见认为：投资企业分回的股利不应当作为投资企业计算捐赠扣除的基数。其理由是：根据《企业所得税暂行条例》第六条规定：纳税人用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额的一定比例以内的部分，准予扣除。而公司从被投资方企业分回的股利，作为被投资方企业在计算扣除公益、救济性捐赠时，其企业所得税应纳税所得额中已包含了支付的股利部分，也就是说已作了被投资方企业扣除捐赠的基数。既然被投资方企业已将该所得作为扣除捐赠的基数，投资方企业也就不应当将分回的股利再次作为扣除捐赠的基数。同时，根据财税[1994]9号及国税发[1994]229号文件规定：企业对外投资分回的股息、红利收入，如投资方企业所得税税率低于被投资企业，不退还所得税；如果投资企业的适用税率与投资企业适用税率一致或被投资企业享受税收优惠而实际执行税率低于投资方企业的，则投资方从被投资方企业分回的利润及股息、红利不再补税；如投资方企业所得税税率高于联营企业，投资方分回的税后利润应按规定补缴所得税。补缴所得税的计算公式如下：

    1．来源于联营企业的应纳税所得额=投资方分回的利润额×(1-联营企业所得税税率)

    2．应纳所得税额=来源于联营企业的应纳税所得额×投资方适用税率

    3．税收扣除额=来源于联营企业的应纳税所得额×联营企业所得税税率

    4．应补缴所得税额=应纳所得税额-税收扣除额

    也就是说，对投资企业分回的股息、红利所得需要补税的，只需按上述公式计算补税，而可以不并入投资方企业应纳税所得额；相应对不需补税的，也就不需要并入企业所得税应纳税所得额。

    另一种意见认为：公益、救济性的捐赠是依据企业所得税纳税义务人的年度应纳税所得额作为扣除的基数。根据《企业所得税暂行条例》第四条规定：“纳税人每一年度的收入总额减去准予扣除项目后的余额为应纳税所得额。”以及第五条(六)项规定：纳税人的收入总额包括股息收入。并且《企业所得税暂行条例实施细则》第七条进一步明确规定：“条例第五条(六)项所称股息收入，是指纳税人对外投资入股分得的股利、红利收入。”由此可见，投资方企业分回的股利组成投资企业的企业所得税应纳税所得额。而财税发[1994]9号文件是为了计算缴纳企业所得税上简便的目的，对分回的税后收益未并入整体应纳税所得，而直接计算补缴所得税。同时，根据新修订的《企业所得税纳税申报表》的规定，对投资所得不论是长期投资或短期投资所得，均应填报《投资所得(损失)明细表》，然后对分回的投资收益汇总后据以填列主表《企业所得税年度纳税申报表》第7行“投资收益”，投资收益组成企业所得税的应纳税所得额。对分回应补税的境内投资收益抵免税额在主表第77行另行填列，对于免于补税的投资收益填列于主表第68行，即免税所得。所以，对该公司分回的股利应当作为扣除公益、救济性捐赠的基数。

    笔者赞同第二种意见，对企业分回的股利应当作为计算扣除捐赠的基数。