工厂建造仓库要同时缴增值税和营业税吗? （二）

    基本情况：一新建制药厂是增值税一般纳税人。由于制药厂的许多附属厂房、仓库等尚未建好，所以只好边建设，边生产。开始，制药厂都是委托建筑、安装单位为其施工。到了1999年底，厂领导班子研究决定，于2000年初成立了一支非独立核算的工程队，专门从事厂内附属设施的建造、安装和维修。

    2000年9月下旬，工程队为了给厂里建造两座成品仓库，申请厂部为其采购500吨钢材，在报经厂长批准后，由厂原料科于10月上旬将钢材采购进厂里，并将取得的增值税专用发票(其中：价款150万元，税额25．5万元)交厂财务科报账。财务科将该批钢材记入了“原材料”账户，并抵扣了进项税额25．5万元。紧接着，工程队便陆续将原料科采购的钢材领用到两座成品仓库的建设中，财务科的账务处理为“借：其他应收款150万元(合计数)，贷：原材料150万元。”2000年12月底，国税征收分局在对制药厂增值税纳税情况进行稽核时，认定制药厂工程队在2000年10月～12月间领用的150万元的钢材应转出进项税额。于是补征了制药厂25．5万元的增值税。

    2001年7月，工程队为厂里建造的第一座成品仓库终于完工交付使用了。厂部按照决算报告(210万元)扣除厂部为其采购的150万元的钢材后，将60万元的工程余款汇给了工程队。2001年12月，第二座成品仓库也完工交付使用了，厂部按照200万元的决算报告将工程款又汇到了工程队。这两份决算报告里共含有厂部为其采购的150万元的钢材款。2002年1月，市地税局在对制药厂进行2001年度纳税情况检查时，认定制药厂工程队为制药厂建造的两座成品仓库应按决算金额全额缴纳3％的营业税。即补缴营业税(210+200)×3％=12．3(万元)。制药厂对工程队采购的150万元钢材已经在2000年12月补缴了25．5万元的增值税，建造仓库要同时缴增值税和营业税吗?

    案例分析：
    首先，对于国税分局补征制药厂的25．5万元的增值税，虽然制药厂工程队在领用厂部的150万元钢材时，制药厂财务科作的会计处理是借记“其他应收款”，贷记“原材料”，但由于制药厂工程队是制药厂内部的一个非独立核算的单位，所以工程队为建造制药厂成品仓库领用钢材的行为，实质上是制药厂将原材料用于“在建工程”的一种行为。《增值税暂行条例实施细则》第二十条第二款明确规定：“纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰建筑物，无论会计制度规定如何核算，均属于固定资产在建工程。”同时，《增值税暂行条例实施细则》第二十条第一款规定：转让无形资产，销售不动产和固定资产在建工程均属于《增值税暂行条例》所指的“非应税项目”。而《增值税暂行条例》第十条第(二)项规定：用于非应税项目的购进货物或者应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣。因此，国税征收分局要制药厂用于成品仓库建设的150万元钢材的进项税额25．5万元作进项税额转出是有依据的。

    其次，厂工程队建造的两座成品仓库是否应该征收营业税。《国家税务总局关于企业(单位)所属建筑安装企业征收营业税问题的批复》(国税函发[1995]191号)规定：“对企业(单位)附属的建筑安装企业承担本企业(单位)的建筑安装工程，如果所属建筑安装企业属于独立核算单位，应当征收营业税。如果所属建筑安装企业属于非独立核算单位，根据《营业税暂行条例实施细则》第十一条‘负有营业税纳税义务的单位为发生应税行为并向对方收取货币、货物或其他经济利益的单位，包括独立核算的单位和不独立核算的单位’的规定，凡同本单位结算工程价款的，不论是否编制工程概(预)算，也不论工程价款中是否包括营业税税金，均应当征收营业税；凡不与本单位结算工程价款的，不征收营业税。”但是，《财政部、国家税务总局关于明确(营业税暂行条例实施细则)第十一条有关问题的通知》(财税[2001]160号)第一条和第三条规定：

     自2001年9月1日起，《营业税暂行条例实施细则》第十一条中的“向对方收取货币、货物或其他经济利益”，指的是发生应税行为的独立核算单位或者独立核算单位内部非独立核算单位向本独立核算单位以外的单位和个人收取货币、货物或其他经济利益，不包括独立核算单位内部非独立核算单位从本独立核算单位内部收取货币、货物或其他经济利益。因此，对制药厂工程队2001年7月建造完工并同厂部进行结算的第一座成品仓库的工程款，应该依法缴纳3％的营业税，而对制药厂工程队2001年12月建造完工并向本厂结算的第二座成品仓库的工程款，则不需缴纳营业税，因为它是在2001年9月1日以后完工并结算的。所以。市地税局对制药厂工程队2001年7月份结算的第一座成品仓库的工程款征收营业税是符合国家税务总局文件精神的，而对制药厂2001年12月份结算的第二座成品仓库的工程款征收营业税是错误的。

    再次，《营业税暂行条例实施细则》第十八条第一款规定：“纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款在内。”所以，制药厂工程队2001年7月份结算的第一座成品仓库的营业额中，当然应包括厂部为工程队采购的150万元的钢材。因此，市地税局对第一座完工的成品仓库按210万元征收营业税也是有依据的。