|
案例
A公司是美国一家外企公司，上海总部叫A公司（中国），该公司为A公司（中国）投资的一家全资子公司。A公司所有账务处理、账簿、凭证处理都由上海总部A公司（中国）记账，A公司的财务人员只负责收集、整理、装订、保管、报税等。电子账由网络传输给A公司（中国），记账凭证由A公司每月去总部领取。
A公司长期与德国的B公司合作，B公司厂房设施建立在A公司内，为其提供氢气，氢气的价格由两家公司根据市场价格而定，由于处于长期合作关系，A与B签订了一份氢气供气协议书，协议书有效期为15年，协议书内容主要阐明供应氢气外，还另载明每月支付82万元（不含税）的基本气费的费用，这笔费用是不管生产还是不生产，都必须支付（但是，根据居民消费价格指数CPI的变化，有可能每月支付对方的金额大于82万元）。A公司以此为依据，做了一份融资租赁资产报告，确认的融资租赁固定资产价值为4624万元，长期应付款11615万元。A公司认为，该项协议的融资租赁资产符合《企业会计准则——租赁》的确认条件，即使资产的所有权不转让，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。另外，租赁资产性质特殊，如果不做较大的改造，只有承租人才能使用。由此A公司将其确认为融资租赁资产，并于2011年报主管税务机关备案。
税务机关于2013年6月对A公司进行2012年所得税专项检查。经账面检查发现，A公司2012年营业利润大幅度下滑，影响A公司营业利润下滑的主要原因不是市场因素，而是融资租赁资产影响公司利润。
A公司的账务处理
合同条款每月支付给B公司820000元的基本气费视同融资资产费用，以2012年12月记账凭证为例：
①确定费用时，会计处理为
借：制造费用——生产过程其他消耗 847448
贷：应付账款——非关联公司RNI（B） 847448
②收到发票时会计处理为
借: 应付账款——非关联公司RNI 847448
应交税金——进项税额 144066.2
贷：应付账款——非关联公司 991514.2
③分配融资资产费用的会计处理为
借：财务费用——利息支出 521149.37
制造费用——生产过程其他消耗 338461.46
贷: 制造费用——生产过程其他消耗 847448
注：贷方与借方产生的差额12162.83元，是美国账与中国账产生的差异调整的制造费用，实际并未支付。
④借：制造费用——折旧费 385341.67
贷：累计折旧 385341.67
以上4笔分录，证明该公司每月支付给B公司82万元（不含税），计算出会计上确认的固定资产原值4624万元，按10年计提折旧。
A公司会计处理的目的及用意
（1）以每月支付B公司的融资费用847448元，确定融资租赁资产价值依据。
（2）按第①、第②笔会计分录，此笔费用作了两项用途：一是把融资租赁费用作为生产过程中消耗的物资，进入了当期成本并抵扣了增值税；二是同时又把此笔费用作为支付融资租赁费用，确定的固定资产原值4624万元又计提了固定资产折旧。
（3）①、②、③会计分录证明，该公司支付给对方的费用，全部通过生产过程中制造费用、财务费用进入了当期的损益并抵扣了增值税，全部抵扣了进项税后，不含税金额分解为制造费用——生产过程其他消耗、财务费用——利息支出。其中财务费用——利息支出为融资租赁资产的未确认融资费用。表面上未确认的融资费用已从账面上支付出去，但实质上是通过购买氢气，取得对方的增值税专用发票支付货款来实现的。
（4）第④笔会计分录，通过融资租赁资产计提固定资产折旧，减少了当期营业利润，影响了当期损益。
综合上述4点分析，一笔融资租赁资产，既作为生产过程中的制造费用，进入当期的生产成本，又当做融资租赁资产计提了固定资产折旧，增加了制造费用。
正确的会计处理
借：固定资产——融资租赁资产46240000
未确认融资费用 69910000
贷：长期应付款 116150000
摊销时，
借：制造费用——折旧费 385341.67
贷：累计折旧 385341.67
借：财务费用 521149.37
贷：未确认融资费用 521149.37
以上三笔会计分录应理解为：发生融资租赁时，影响当期损益的只有“制造费用——融资资产折旧费”和“财务费用——未确定的融资费用”。
根据企业所得税法实施条例第五十八条规定，融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，税法上应确认的融资租赁资产的计税基础是116150000元。
进一步检查发现了以下6个问题：
（1）A公司未与B公司签订融资租赁资产协议，也未有明确的融资租赁费用及支付方式。
（2）A公司与B公司签订的氢气供应协议未涉及该公司应支付对方融资租赁资产的费用，而该公司是以支付基本气费作为融资资产确认的条件。
（3）协议书条款中的基本气费实质属于提供氢气的价外费用，可以作为该公司生产产品的原材料，不属于其融资资产（机械设备）的费用。
（4）在协议条款中，未载明A公司确定融资资产的具体机械设备，而是以每月支付82万元的基本气费视为融资资产（机械设备）的定额资金。每月支付的82万元的基本气费当月都进入了生产成本，不能确定为融资租赁费用。
（5）根据《财政部、国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税〔2013〕37号）中应税服务项目的注释第五条之规定，融资租赁资产使用权应在A公司，而A公司视同融资租赁的资产使用权在B公司。
（6）A公司确定的融资租赁资产其实质是根据企业会计准则的实质重于形式及谨慎性原则进行了单方面的确认，B公司并未确定其资产中有融资租出资产，B公司总固定资产为39928921.59元，已全部计提折旧4299118.95元，账务未处理。
以上证据表明，A公司所谓的“融资租赁资产”，不符合税法规定的融资租赁资产条件。 |
