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这个案例是在2009年度承德市国税开展的加强非居民企业税收专项管理中形成的，在非居民企业税收管理中有一定的代表性。
一、案例背量
200T年2月12曰，承德某钢铁集团委托其进出口公司与罗马尼亚8公司签订了热带轧钢进口合同。该合同有效期至2009年。合同总造价为898万欧元。合同的主要内容如下：
1、 《1780mm自动化系统合同》，合同内容为设备价格336万欧元：
2、《工程自动化软件系统合同书》，合同总价款562万欧元，由下面几部分组成：(-1)工程、软件及技术文件价格为336万欧元，其中工程境外价格299万欧元：计算机软件价格2T万欧元：与专有技术相关的技术文件价格l0万欧元。(2)培训费5万欧元，其中发生在境内不包含专有技术的培训费3万欧元，发生在境外罗马尼亚不包含专有技术的培训费2万欧元。(3)现场提供的服务费221万欧元。(4)所有发生在中方的费用如差旅费、住宿、餐饮等行政和一般管理费用，合计20万欧元，由中方承担。
二、中方对案例的分析
1、对于《1780mm自动化系统合同》，因供应的设备在国外设计、生产，设备的所有权在境外转移到国内用户，这部分收益属境外货物销售所得，按照中罗两国避免重复征税的双边税收协定及国内相关法律法规规定，设备总价336万欧元不需要在中国缴纳企业所得税。
2、对于《工程自动化软件系统合同书》，合同总价款562万欧元，中方认为此合同为技术转让合同，适用20%企业所得税税率，应就合同全额减按l0%税率征收企业所得税。发生在中方并由中方承担的费用20万欧元，按价外费用并入到特许权使用费中一并征收税款。
三、外方对案例的分析
外方在与进出口公司签订合同时，己将各部分价款在合同中明确，应就各组成部分适用不同的税法规定
1、对设备不予征税，中外方意见一致。
2、对与技术有关的工程境外收入299万欧元及境外培训费收入2万欧元，合计301万欧元，此项消极所得属于劳务费用，且发生在国外，按照企业所得税法和双边税收协定，这部分收入属于在境外发生的劳务费用不需在中国缴纳企业所得税，并己经在主管地税机关申请开具了企业所得税不予征税证明。
3、对于计算机软件27万欧元及与专有技术文件10万欧元收入，合计37万欧元，属于特许权使用费范围，应按收入的l0徼纳企业所得税，并按照两国协定申请享受T0蜘￡税的协定待遇。
4、境内培训费3万欧元和现场服务费221万欧元不涉及任何技术转让，且持续时间超过6个月，满足两国税收协定构成常设机构的条件，应按照常设机构的标准进行征税，由于成本费用不易核算，按照中国相关文件规定，企业接受按此部分收入的10锄核定利润率缴纳企业所得税。
四、双方对案例的进一步磋商
在这起案例中，双方争论的焦点是境外工程设计属于特许权使用费还是境外劳务费用：现场服务费应并入特许权使用费征税，还是按常设机构征税，双方各执己见。2009年5月16曰，应外方要求，中方和罗马尼亚B公司进行了谈判磋商，外方代表认为：
1、应对相关内容进行划分。理由如下：其一，该合同包含技术转让成分，但不能全部认定为技术转让。他们在合同中进行了明确划分，如果税务机关认为技术部分划分比例过小，可重新再进行合理划分：其二，他们从河北某钢铁公司的技术人员中取得了资料，证明他们的合同不全是技术转让，不应该按照全额征税。
2、对于现场服务部分，按照常设机构l0锄核定利润率的标准进行征税。理由是：其一，现场服务不涉及技术问题，只是对设备的安装调试，在中国己构成常设机构；其二，他们在中国的其他工程在税收方面也是这样处理的，并没有引起当地税务机关的争议。
3、属于技术转让的部分，按规定进行纳税。
对于外方的要求，中方给予了充分的考虑，中方认为—
1、对工程设计、技术文件价格及其境内外培训费合计为341万欧元，按特许权使用费征税。理由如下：
其一，根据中国与罗马尼亚税收协定第十二条规定，特许权使用费是指使用或有权使用文学、艺术或科学著作，包括电影影片、无线电或电视广播使用的胶片、磁带的版权、专利、商标、设计、模型或样式、图纸、秘密配方或秘密程序所支付的作为报酬的各种款项：也包括使用或有权使用工业、商业、科学设备或有关工业、商业、科学经验的情报所支付的作为报酬的各种款项，即特许权使用包括有形资产和无形资产的使用。承德某钢铁集团公司利用罗马尼亚B公司的境外工程设计的使用功能达到预期的目的就是特许权使用。境外工程设计这项业务本着实质重于形式的原则，实质上就是自动化软件系统的设计和培训；
其二、根据海关总署第l48号令关于中华人民共和国海关审定进出口货物的完税价格中定义的特许权使用费的界定，软件产品属于该范畴；
其三，合同相关内容中对境外工程设计具有严格保密性和明确限制性条款的约定；
其四，中方也通过互联网及到该钢铁公司与大量高端技术人员调研得知，其境外工程设计实质上是软件系统的设计，编程为专有技术，其技术在国际上也处于领先地位。这也为中方判定该项业务为特许权使用费提供了佐证。而我国和罗马尼亚都是以特许权使用地为特许权使用费来源地，所以应在中国纳税。
根据中国与罗马尼亚签订的税收协定规定，对特许权使用费征收10%预提税。
2、对现场服务费221万欧元，中方依据中国与^国签订的税收协定第七条规定，对现场服务己经构成常设机构，确认按照常设机构征税。中方对此予以认可，但核定利润率必须定为30％主要理由如下：
其一是因为现场服务费按合同约定每人每天在1000—1100欧元，所有发生在中方的费用如差旅费、住宿、餐饮等行政和一般管理费用，都由中方承担，外方只负责缴纳个人所得税；
其二是利用功能分析方法确定该常设机构利润确定为30%核定利润率比较科学合理；
其三，如果企业不认可，可以准备同期成本费用资料，中方据以核实征收。
3、发生在中方并由中方承担的费用20万欧元，按价外费用并入到特许权使用费中一并征收税款。
五、税务机关的最终处理
中方认为他们对罗马尼亚B公司涉税处理符合国际税收协定与国内法的规定。于是果断通知该公司主管税务机关承德市某某区国家税务局对罗马尼亚8公司下达了《税务事项通知书》(xxx国税通[20091001号)，告之依据《中华人民共和国与罗马尼亚政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》、《中华人民共和国企业所得税法》、 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》、 《中华人民共和国税收征收管理法》及相关条款的规定，对B公司涉税判定如下：
1、《1780mm自动化系统合同》，合同所涉及设备总价336万欧元不属于非居民企业所得税应税项目，不予征收企业所得税。
2、《热带厂工程自动化软件系统合同》，合同总价款562万欧元，对其应征收企业所得税，其中—
第一、对工程、技术文件价格及其境内外培训费，合计合同金额为341万欧元，该部分依法判定为特许权使用费收入，适用税率为20％，减按l0％
税率征收企业所得税。该部分应纳税款将由法定扣缴义务人xx钢铁集团承钢进出口有限公司依法扣缴入库。
第二、现场服务费221万欧元，该部分服务为在中华人民共和国境内提供劳务，己构成常设机构，应按25锄企业所得税率征收企业所得税，鉴于该公司成本费用无法准确核定，对其现场服务部分采用核定利润率的方法征收企业所得税，确定该公司核定利润率为30％。
第三、另外对由中方承担，所有发生在中方的费用如差旅费、住宿、餐饮等行政和一般管理费用，合计20万欧元，作为价外费用并入特许权使用费中。适用税率为20％，减按l0%税率征收企业所得税。
最终企业入库税款514万元，其中，常设机构入库企业所得税162万元，源泉扣缴入库所得税352万元。该企业入库税金比企业自身筹划的应纳税金增加了422万元。
六、案例启示
1、提高非居民企业管理人员素质。从该案例可以看出，非居民管理难度大，执法风险较高，不仅涉及税收的相关法律法规，还涉及我国与各国的税收协定，必须要求管理人员和税政人员有较高的业务水平和责任心。对进口合同的审核，不能只看企业的申请和部分合同，必须全面审核，对承包工程，提供劳务的尽量实地核查。非居民企业税收工作管理的好坏，直接关系到国家的税收主权。
2、国地税交叉管理影响不利。2002年1月1曰企业所得税征管范围重新调整，按国内企业所得税归属来划分非居民企业所得税的归属。所得支付人的企业所得税由国税控管的，该项非居民企业所得税归国税征管，否则归地税负责征管。如此划分虽然简单，但国地税之问一直争论不休，出现或争税源或各自认为属于对方管理而疏于管理的现象，从而造成企业多缴或少缴税款，使非居民税收政策执行不够到位或缺位。如对上述案例，主管地税机关就对境外劳务开具了免税证明，并对现场服务费征收了营业税和个人所得税，使企业少缴了很多税款，而主管国税机关根据《国家税务总局关于明确所得税非居民企业所得税征管范围的补充通知》(国税函[2009]50号)规定，在中国己经构成常设机构的非居民企业应由国税主管，主管国税机关对其税收重新给予确定，并协调主管地税机关按法律规定应退部分税款，操作起来很繁琐，也给纳税人增加了额外负担。
3、引导督促非居民企业建账建制。我国关于常设机构利润率确定的文件规定，纳税人如不能提供准确的成本费用、账册、凭证等，税务机关可以采用核定利润率的方式征收。然而，由于大多数常设机构来源于中国境内的收入能够准确得到，而其费用、成本资料由于大多发生在境外、难以准确归集等原因不能报送给税务机关，导致税务机关不能准确计算出常设机构的应纳税所得额，不得不采取核定利润率的方法，以至造成非居民企业税收的大量流失。因此，现在有必要出台法律要求常设机构向主管税务机关提供详细成本费用资料，以便于税务机关准确计算其应纳税额，而尽量避免采取核定利润率等估算的方法，防止税款流失。纳税人如不能提供准确的成本费用、账册、凭证的，核定利润率尽可能采用最高的标准，引导督促非居民企业建账建制。
4、核定利润率水平不同，易为权力寻租提供机会。核定利润率的方法只能是对常设机构应纳税所得额的一个估算，因计算简单，我国大多数主管税务机关都在采取这样的方法。但对纳税人核定利润率的多少直接影响纳税人的税额。 |
