审判书编号（2016）鄂10行终75号：一案三次复议两

2017年3月，湖北荆州市中院终审了一起涉税行政诉讼，该案历经三次复议两次诉讼，虽然过程曲折，但是税研认为通过案件的解读却可以帮助各级税务机关和广大税务干部更加了解纳税担保的相关知识。

审判书编号（2016）鄂10行终75号

被告J市地方税务局稽查局对原告精密钢管实业有限公司2009年1月1日至2011年12月31日地方税费申报缴纳情况进行了检查，2014年11月26日依法作出（荆地税稽处[2014]19号）税务处理决定，依法向原告下达税款追缴通知，原告应补缴（扣缴）：1、营业税20587.04元；2、城市维护建设税115856.21元；3、印花税12035.20元；4、房产税14563.97元；5、城镇土地使用税160595.80元；6、企业所得税15585031.52元；7、个人所得税781215.44元；8、地方教育附加124160.98元；9、堤防维护费165541.44元；10、教育附加费49652.65元。

2015年2月3日至9日，原告向税务机关缴纳了《税务处理决定书》通知追缴的除企业所得税15585031.52元以外的所有应缴税费1444208.58元和滞纳金126057.08元，合计1570265.66元，对应缴企业所得税15585031.52元没有缴纳。

2015年6月23日，被告作出《税收强制执行决定书》，并向原告送达。原告收到《税务处理决定书》后，于2014年12月6日向被告提交了《关于荆大公司退城进郊有关企业所得税稽查情况沟通》。2014年12月9日，被告荆州市地方税务局稽查局《关于对荆大精密钢管实业有限公司退城进郊有关企业所得税稽查情况沟通的反馈意见》，没有向原告送达，只是口头进行了表述。原告收到[2014]19号《税务处理决定书》60日后，于2015年2月3日至9日，向税务机关缴纳了《税务处理决定书》通知追缴的除企业所得税15585031.52元以外的所有应缴税费1444208.58元和滞纳金126057.08元，合计1570265.66元，对应缴企业所得税15585031.52元没有缴纳。2015年6月23日，被告作出《税收强制执行决定书》，并向原告送达。

第一次行政复议

2015年8月18日，原告向J市人民政府申请行政复议，《行政复议申请书》的请求，1、撤销被告2014年11月26日作出的19号《税务处理决定书》；2、撤销2015年6月23日作出的荆地税稽强扣[2015]《税收强制执行决定书》；3、责令被告返还扣划的16100元税款。

被告J市人民政府收到复议申请后，于2015年8月19日，向原告作出《补正行政复议申请通知书》，原告于2015年8月26日，向被告J市人民政府提交了补正复议材料，被告荆州市人民政府作出荆政复函（2015）20号《行政复议告知书》，告知原告不符合行政复议的受理条件。

第二次行政复议

原告于8月26日再次向被告J市人民政府提交了补正材料，被告J市人民政府于2015年9月10日作出荆政复函（2015）23号《行政复议告知书》，再次向原告告知不符合行政复议受理条件。

被告J市人民政府两次作出不予受理条件的告知，其理由均认为，原告提交的股权担保材料，不符合《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第六十二条之规定。

第三次行政复议

2015年9月3日，原告向被告邮寄《纳税担保书》，纳税担保人为原告公司的44名股东，担保形式为“股权担保”。被告于同年9月7日收到。2015年9月24日，被告作出《回复》，不同意接受原告提供的纳税担保。

原告对被告作出的不同意接受原告提供的纳税担保决定的行政行为不服，于2015年10月9日，向被告J市人民政府申请行政复议，被告J人民政府依法予以受理。被告J市人民政府于2016年1月13日作出荆政复[2015]31号行政复议决定，维持了被告所作行政行为，并送达给双方当事人。原告对被告J市人民政府荆[2015]31号行政复议决定不服，提起行政诉讼。

一审判决

J市S区人民法院以原告申请纳税担保的时间不符合法律规定、原告申请纳税担保的担保形式是否符合法律规定。判决：驳回原告精密钢管实业有限公司的诉讼请求。案件受理费50元，由原告精密钢管实业有限公司负担。

二审判决

J市中级人民法院认为，上诉人提交的《纳税担保书》载明，纳税担保人为该公司的44名股东，担保形式为“股权担保”，股权不是权利凭证，更不能作为权利凭证进行交付，不具有可执行性。因此，精密钢管实业有限公司请求判令J市地方税务局稽查局重新作出核定许可以其股权为涉及税款提供担保的行政行为，于法无据，不予支持。原审判决认定事实清楚，适用法律正确，应予维持。上诉人精密钢管实业有限公司的上诉理由依法不能成立。据此，经合议庭评议并经本院审判委员会讨论，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项规定，判决如下：驳回上诉，维持原判。二审案件受理费共计50元，由上诉人精密钢管实业有限公司负担50元。

这起一波三折的案例，税研认为争议的焦点集中在纳税担保的程序和质物的范围上，现做如下分析：

一是行政复议的纳税前置。《征管法》第八十八条明确规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。纳税担保在前置条件中。 

二是纳税担保必须经税务机关同意或确认。国家税务总局《纳税担保试行办法》 第二条规定本办法所称纳税担保，是指经税务机关同意或确认，纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为。案例中，纳税人向被告邮寄《纳税担保书》，税务机关有权不同意接受原告提供的纳税担保。

三是纳税担保中的质物范围有限制。国家税务总局《纳税担保试行办法》第二十五条 纳税质押，是指经税务机关同意，纳税人或纳税担保人将其动产或权利凭证移交税务机关占有，将该动产或权利凭证作为税款及滞纳金的担保。纳税人逾期未缴清税款及滞纳金的，税务机关有权依法处置该动产或权利凭证以抵缴税款及滞纳金。纳税质押分为动产质押和权利质押。动产质押包括现金以及其他除不动产以外的财产提供的质押。 汇票、支票、本票、债券、存款单等权利凭证可以质押。 对于实际价值波动很大的动产或权利凭证，经设区的市、自治州以上税务机关确认，税务机关可以不接受其作为纳税质押。纳税担保人为原告公司的44名股东，担保形式为“股权担保”，可以被认定为实际价值波动很大的动产。

四是纳税担保不能等同于私法担保。有人会提出疑问，我国已经颁布了《中华人民共和国担保法》，其中对权利质押的范围明显大于《纳税担保试行办法》，而且作为上位法效力更高。税研不支持这种观点，首先将担保引入征管法，是我国税收法治建设的一大突破，立法者认可了“税是公法之债”，政府与纳税人之间因税收而产生了某种意义上的债权债务关系；其次，公法之债绝非私法之债，“税收三性”——税收具有强制性、无偿性和固定性，并没有被否定，税务机关与纳税人之间还是不对等的行政法律关系；最后，纳税担保的基础是税务机关的行政强制执行权和纳税人依法纳税义务，而非私法范畴的契约关系。为此，《纳税担保书》不是《担保合同》，

如此就能理解税务机关同意或确认是必经程序了。