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关键词：销售奖励 现金折扣 商业折扣 销售折让 销售返款 增值税销售发票
近日国税检查组对某商贸公司(R公司)的纳税情况进行了检查，该公司在2015年5月1日正式经营，经营的项目主要是T公司 (水泥生成企业) 水泥销售中民用市场水泥总经销（也就是除去重点工程、重点企业客户等实行先货后款销售之外），截至2016年5月底，主营业务收入达1.5亿元。
经调查核实，R公司经销商需求水泥时候，先将发货信息发送到开票员手机，开票员在开票系统中制作“发货单”，发货单的主要要素：客户名称、货物名称及型号、数量、单价、金额、车辆信息等。制作完成后传递到收款人员，收款人员确认该经销商不差款或经授权后，才审核通过，开票人员方能开出“出库单”，交司机经司磅员称重后到水泥仓库装车。
销售部门的核对统计人员田某主要负责监督该公司开票收款工作，并每天核对统计销售开票数量金额与收款员的收款金额。检查组通过突击方式检查了田某的电脑，取得了原始的销售核对统计数据《2015-2016年度销售出库水泥统计表》（以下简称“统计表”）及《R公司销售水泥收款开票日记表》（以下简称“日记表”）。
经对销售科调查核实，销售部门制定了对经销商的管理考核办法，每月统计出各经销商按月完成的销售任务，确认“考核兑现金额”，制作《*年*月区域经销商任务考核兑现表》（以下简称“兑现表”），该表经由销售部、财务部、公司领导审核批准后，传递到开票员，将考核兑现金额倒入经销商个人账户（开票系统中的个人预收款账户），每次经销商提水泥，收款人员从该账户中扣减其相应的预收货款。
检查人员从田某电脑里获取了原始的《日记表》，明确记录了“返销金额”或“返款”，该数据与《兑现表》中统计的“合计”栏数据一致。开票员依据该《兑现表》将考核兑现金额分户倒入经销商个人预收款账户。
每月底开票系统会生成《销售出库统计表》，销售部门的田某会根据这个出库统计表分户开具《湖北省增值税普通发票》，结合到销售科传递过来的《兑现表》，并在同一张发票上，对经销商的奖励额在发票金额栏同时做负数处理。
财务主管、销售主管均确认：对经销商发生的奖励，不能退现金，只是在发货系统中按优惠价格提取水泥。
检查人员从R公司的水泥经销商谭某处取得《水泥经销合同》（合同编号：RF15-JX-11）一份，合同第八条第一款约定销售奖励措施：甲方（注：谭某）按乙方（注：R公司）要求完成当月销售任务的80%以上（含80%）时，乙方次月七日内按甲方实际提货数量每吨奖励8.00元。……该奖励由销售部会同财务部汇总审核后，报总经理审批，不退现金仅限于优惠价格提取水泥……。进一步证实财务主管所陈述的对经销商的折扣额，以及开具普通发票的负数金额，实为对经销商的销售奖励。
其销售、开票流程见下图：
那么对该部分扣减了销售收入的返款、返销款是否属于税收上规定的销售折扣呢？是否可以按规定税前扣减销售收入呢？
首先列罗下涉及销售折扣的文件政策规定：
1、企业会计准则第14号--收入
第六条 销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入当期损益。
现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。
第七条 销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。
商业折扣，是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。
第八条 企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售折让的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。
销售折让属于资产负债表日后事项的，适用《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》。
销售折让，是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。
2、《小企业会计准则》中华人民共和国财政部 财会〔2011〕17号
第六十条 小企业应当按照从购买方已收或应收的合同或协议价款，确定销售商品收入金额。
销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣应当在实际发生时，计入当期损益。
销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。
前款所称现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。商业折扣，是指小企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。
第六十一条 小企业已经确认销售商品收入的售出商品发生的销售退回（不论属于本年度还是属于以前年度的销售），应当在发生时冲减当期销售商品收入。
小企业已经确认销售商品收入的售出商品发生的销售折让，应当在发生时冲减当期销售商品收入。
前款所称销售退回，是指小企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因发生的退货。销售折让，是指小企业因售出商
品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。
3、国税发〔1993〕154号第二条第二款
纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。
4、国税函〔2010〕56号
纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。
5、国税函〔2006〕1279号：
纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因，销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为，销货方可按现行《增值税专用发票使用规定》的有关规定开具红字增值税专用发票。
从以上政策规定看，R公司对经销商的返款、返销款，不满
足现金折扣、商业折扣或销售折让的要件，显然都不属于现金折扣、商业折扣或销售折让。但R公司财务人员确实按照采取折扣方式销售货物开具发票的，这就不符合税收的规定了，所以应当补缴税款。
但是财务人员却始终认为，我既没有收到该部分水泥款，也实实在在对经销商在下次出库水泥时候给予折扣折让了，这个增值税税款应当扣减才对。
我们再从开票处理环节入手分析：
R公司开具销售发票的时间是每月底，采取分户汇总开具的，这样才能将返款、返销款在发票上给予相应金额栏负数处理。这样开具发票符合税收的规定吗？
1、中华人民共和国发票管理办法实施细则
第二十五条 向消费者个人零售小额商品或者提供零星服务的，是否可免予逐笔开具发票，由省税务机关确定。
第二十六条 填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。
2、中华人民共和国增值税暂行条例实施细则 第三十八条第四款规定 增值税纳税义务发生时间：采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天。
3、小企业会计准则
第五十九条第二款中关于确认销售商品收入规定，销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。
就按财务人员所说的，是对经销商的折扣折让，但汇总填开发票是不符合发票开具规定的，R公司并没有按照上述发票开具的要求执行，导致的结果是什么呢？那就是国税发〔1993〕154号第二条第二款规定，将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。看来R公司这样开具负数发票，还是要补缴税款的。
到底按照哪条哪款补缴增值税呢？再做下分析：
1、中华人民共和国增值税暂行条例实施细则 第四条第八款规定，单位或者个体工商户的下列行为视同销售货物：将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
2、中华人民共和国增值税暂行条例实施细则释义 在对细则第四条释义，确定视同销售货物行为时需要注意的问题一项中明确：这里需要补充说明一点，纳税人将自产、委托加工或购买的货物用于奖励和用作实物折扣的，也属于税法所说的“无偿赠送他人”的范围。
财务人员很不理解，水泥并不是无偿赠送的，是经销商完成相应的销售任务，R公司才会送的。这里需要说清的是无偿并不等于无条件----经销商完成相应的销售任务是条件，这个无偿是与有偿相对而言的，增值税实施细则第三条就说明了：本细则所称有偿，是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益。向经销商奖励的这部分水泥，R公司是不会再收钱的。再则释义中明确说明了纳税人将自产、委托加工或购买的货物用于奖励和用作实物折扣的，也属于税法所说的“无偿赠送他人”的范围。
综上所述，R公司对经销商的返款、返销款实为对经销商的奖励款，不符合销售折扣折让的税收政策规定，应视同销售缴纳增值税，并按税收征管法的规定加收滞纳金、处以罚款处罚。
作者：湖北省利川市国家税务局 孙述奎 |
