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一、案例说明
HD有限公司是2005年12月份成立的私营有限责任公司，主要从事电子元器件产品的研发、制造和销售业务，2012年成为上市公司。当地税务机关对该公司2015-2017年度实施了税务检查。
通过对该公司近三年财务数据进行比对分析，检查人员发现该公司2016年、2017年管理费用出现大幅增长。2015年该公司列支管理费用1820万元，2016年列支管理费用2370万元、2017年列支管理费用2340万元。2016年较2015年增长幅度达30%。结合管理费用明细账分析，检查人员发现该公司2016年12月、2017年12月分别列支“管理费用——工资性支出500万元”。可以说，该项支出是造成管理费用大幅增长的原因。那么，具体情形又是如何呢?
经该公司财务负责人解释，2016年1月3日公司召开股东大会通过了实施股权激励的方案。方案规定：本公司30名高管人员每人以每股5元的价格共计购买公司10万股普通股，自方案通过之日起，高管人员在本公司服务满3年且3年内公司净利润累计达3000万元以上，3年期满后每名高管即有权利拥有相关股票。若服务期未满高管人员即离职或未达到3年内公司净利润累计达3000万元以上业绩条件，3年期满后，公司将以每股5元的价格回购有关高管人员持有的股票。3年等待期内，高管人员不享有相关股份的股东权利。2016年1月3日，该公司普通股的市场价格为每股10元。当日，被授予股份的高管人员向公司支付了价款并登记为相关股票的持有人。
该公司认为股权激励方案涉及的30名高管人员不会出现离职情况，且业绩目标预期能够实现。因此，确认因实施股权激励将共计发生工资性支出30*(10-5)10=1500万元，2016-2018年每个年度平均分摊工资性支出1500/3=500万元。
二、账务处理
2016年1月3日收到高管人员支付的限制性股票价款1500万元时：
借：银行存款 1500
贷：其他应付款 1500
2016年12月分摊工资性支出500万元时：
借：管理费用——工资性支出 500
贷：应付职工薪酬 500
2017年12月分摊工资性支出500万元时：
借：管理费用——工资性支出 500
贷：应付职工薪酬 500
那么，该公司的税务处理是否符合规定呢?
三、政策依据
根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”
根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十四条规定，“企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。前款所称工资、薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。”
根据《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第18号)第二条规定：
“上市公司依照《管理办法》要求建立职工股权激励计划，并按我国企业会计准则的有关规定，在股权激励计划授予激励对象时，按照该股票的公允价格及数量，计算确定作为上市公司相关年度的成本或费用，作为换取激励对象提供服务的对价。上述企业建立的职工股权激励计划，其企业所得税的处理，按以下规定执行：
(一)对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
(二)对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件(以下简称等待期)方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
(三)本条所指股票实际行权时的公允价格，以实际行权日该股票的收盘价格确定。”
四、结论
综上所述，该公司所实施的方案属于需待一定服务年限且达到规定业绩条件方可行权的股权激励计划，因此，2016年、2017年该上市公司等待期内会计上分别计算确认的相关成本费用500万元不能在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。最终，税务机关对该问题予以补征2016年、2017年企业所得税及加收滞纳金处理。
股权激励的税务怎么处理？
企业实施股权激励，涉及的主要税种包括：企业所得税和个人所得税。
一个好的股权激励计划必须充分考虑到整体税负情况，尤其是要考虑个人所得税。一般来说，在股权激励中，员工个人所承受的税负是比较重的，如果不提前设计好方案，导致员工个人承担过高的税赋，这个股权激励就达不到激励的效果，是一个失败的股权激励。
（一）企业所得税的处理
1、税务处理依据
2012年，国家税务总局发布《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第18号，以下简称“18号公告”)，对上市公司实施股权激励计划有关企业所得税处理的相关问题作了比较具体的规定。
股权激励计划的基本框架，是上市公司在授予日按照预先确定的条件授予激励对象一定的股票或权利，激励对象只有在等待期中符合规定的条件，才可进行行权，在行权日行使权利并实现获益。根据18号公告，企业在相应时点或时期中需要进行的税务处理亦不同。
（1）授予日
根据18号公告规定，除股权激励计划实行后立即可以行权的，在授予日上市公司不需要进行税务处理。无论是限制性股票还是股票期权，但凡需要激励对象经过一定等待期才能行权的，都不属于“股权激励计划实行后立即可以行权”，因此，在授予日，上市公司不需要进行税务处理。
（2）等待期
根据《企业会计准则第11号--股份支付》，实施股权激励计划的上市公司在等待期内应当进行会计处理，在股权激励计划授予激励对象后，按照该股票的公允价格及数量，计算确定作为上市公司相关年度的成本或费用，作为换取激励对象提供服务的对价。
但是，需要注意的是，18号公告规定，对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件(即等待期)方可行权的，上市公司在等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。
（3）行权日
根据18号公告规定，在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。股票实际行权时的公允价格，以实际行权日该股票的收盘价格确定。由于股权激励计划的对象是企业员工，其所发生的支出，应属于企业职工工资薪金范畴。
2、提示关键点
境内上市公司之外的其他公司实施股权激励计划时能否参照上市公司进行税务处理？
答：可以！但是有两个要求：第一，我国境外上市的居民企业和非上市公司，要比照《上市公司股权激励管理办法(试行)》(证监公司字[2005]151号，以下简称《管理办法》建立股权激励计划。第二，要按照我国会计准则规定进行会计处理。
（二）个人所得税的处理
个人所得税的处理依据：
《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》
《关于股权激励和技术入股所得税征管问题的公告》
1、上市公司股权激励的个人所得税处理
（1）处理方法：递延纳税时间。
向主管税务机关备案，将缴纳个人所得税时间递延12个月！
（2）纳税款的计算方法
上市公司股权激励的个人所得税，按照“工资薪金所得”扣缴
计算方法如下：
股票期权形式的工资薪金应纳税所得额＝（行权股票的每股市场价－员工取得该股票期权支付的每股施权价）×股票数量
股票期权形式的工资薪金所得可区别于所在月份的其他工资薪金所得，单独按下列公式计算当月应纳税款：
应纳税额＝（股票期权形式的工资薪金应纳税所得额／规定月份数×适用税率－速算扣除数）×规定月份数
*规定月份数大于12月的，按12月计算。
（3）提示点
授予对象：可以是本公司员工，也可以是控股企业员工
激励用的股票只能是本企业股票
2、非上市公司股权激励的个人所得税处理
（1）彻底的递延纳税。根据101号文，非上市公司授予本公司员工的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，可实行彻底的递延纳税政策，即员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税。也就是说，员工在取得股权时，不履行纳税义务，实际转让股权时，才实际履行纳税义务。以前是分期递延纳税，在获得股权时，就要缴纳部分个税。
（2）税目、所得、税率。股权转让时，适用“财产转让所得”税目，按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额作为所得额，适用20%的税率计算缴纳个人所得税。
（3）股权成本。根据不同的股权激励形式，有不同的成本确定方法。
股票（权）期权取得成本：按行权价确定，也就是实际花了多少钱。
限制性股票取得成本：按实际出资额确定。
股权奖励取得成本：为零。
享受递延纳税政策的非上市公司股权激励（包括股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励），须同时满足以下9个条件：
（1）必须是境内居民企业的股权激励计划。个人所得税纳税人自非居民企业股权激励计划取得的所得，不能享受优惠。
（2）股权激励计划经公司董事会、股东（大）会审议通过。未设股东（大）会的国有单位，经上级主管部门审核批准。没有经公司有权决策机构或管理机构批准的计划，税局不认可。
（3）股权激励计划应列明：激励目的、对象、标的、有效期、各类价格的确定方法、激励对象获取权益的条件、程序等。
（4）作为激励标的股权，有两种：一是境内居民企业的本公司股权；二是技术成果投资入股到其他境内居民企业所取得的股权。
（5）激励标的股票的来源包括增发、大股东直接让渡以及法律法规允许的其他合理方式。
（6）激励对象有两个限制：一是主体资格限制，应为公司董事会或股东（大）会决定的技术骨干和高级管理人员。二是对象人数限制，累计不得超过本公司最近6个月在职职工平均人数的30%。本公司最近6个月在职职工平均人数，按照股票（权）期权行权、限制性股票解禁、股权奖励获得之上月起前6个月“工资薪金所得”项目全员全额扣缴明细申报的平均人数确定。
（7）股票期权自授予日起应持有满3年，且自行权日起持有满1年；限制性股票自授予日起应持有满3年，且解禁后持有满1年；股权奖励自获得奖励之日起应持有满3年。上述时间条件须在股权激励计划中列明。
（8）股票期权自授予日至行权日的时间不得超过10年。
（9）实施股权奖励的公司及其奖励股权标的公司所属行业，均不得属于《股权奖励税收优惠政策限制性行业目录》范围。
特别提示1：股权激励计划所列内容不同时满足规定的全部条件，或递延纳税期间公司情况发生变化，不再符合全部条件的，应于情况发生变化之次月15日内，按规定计算缴纳个人所得税。
特别提示2：享受优惠前必须报备案。选择适用递延纳税政策的，企业应在规定期限内到主管税务机关办理备案手续。未办理备案手续，不得享受递延纳税优惠政策。 |
