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【裁判要旨】
1.被告X县国家税务局处理决定认定原告BC服装有限公司2003年至2004年将经营权和出口退税资格借给他人，违规取得出口退税款和免抵税额，其处理决定认定事实不清，缺乏相应证据。一是被告X县国家税务局只对CS集团公司的董事长和CS公司的工作人员进行调查，在认为CS公司有让他人挂靠开展外贸出口业务的情况下只对BC公司的法定代表人作了一个询问笔录，且未涉及BC公司是否有让他人挂靠行为的事实。仅凭BC公司是CS集团公司中的一个企业法人即推定BC公司与CS集团公司一样违规操作;二是以2004年的纳税情况检查推定2003年违法行为。
（作者观点：本案中虽然X县国家税务局败诉，但并不意味着原告公司与相应业务员之间在事实上真的不存在挂靠借权关系，而只是说明仅凭业务员、非本公司法定代表人及资金运作过程等证据，无法形成完整确凿的证据链，从而认定业务员和公司之间就是挂靠与借权关系。）
2.对于税收违法案件（本案为涉嫌违规退税案件）的查处，税务局及其稽查局均有权进行查处。
【基本案情】
被告Z省X县国家税务局于2005年3月9日至7月26日，对原告BC服装有限公司2004年1月1日至2004年12月30日的纳税情况依法进行了检查。于2005年9月7日作出X县国税稽处（2005）0097号税务处理决定。认定BC服装有限公司2003年至2004年将进出口经营权和出口退税资格借给他人，让他人挂靠其公司开展外贸出口业务，违规取得出口退税款7592698.68元，违规免抵税688815.52元（其中2003年247654.72元，2004年441160.80元）。根据国家税务总局《关于出口货物税收若干问题的补充通知》（财税字[1997]14号）第五条第二款及《关于进一步推进出口货物实行免抵退税办法的通知》（财税[2002]7号）规定，决定追缴BC服装有限公司2003年至2004年违规取得出口退税款及免抵税款，共计8281514.20元。原告不服，向法院提起诉讼。
法院认为，Z省X县国家税务局所作的X县国税稽处（2005）第0097号处理决定认定事实不清，缺乏相应证据，判决撤销该处理决定。
【争议焦点】
1.被告认定原告将进出口经营权和出口退税资格借给他人、让他人挂靠开展外贸出口业务，是否事实清楚、证据充分？
2.Z省X县国家税务局是否有权对本案进行查处？
【法院审判】
被告Z省X县国家税务局为证明其具体行政行为的合法性，向法院提供的存在争议的证据包括：
1.X县国税局对王某某等人的询问笔录，用来证明整个CS集团公司是王某某负责管理，但分开记帐、挂名，具体是企业在操作，CS公司和BC公司是同一管理模式、同一业务员，业务员与企业是挂靠关系，货物都没有在公司出口。
2.销售（业务）利润明细帐、7名业务员应收帐款明细帐，说明7名业务员的帐刚好与CS公司的业务帐相对应，业务员从原告那里购进的货物与原告属买卖关系，业务员实际上是原告的客户，其外销是借权出口。
3.税务检查通知书、调取帐簿资料通知书、税务文书送达回证、调取帐簿资料清单、税务稽查确认书、立案审批表、税务处理决定书、税务处理决定送达回证各一份，证明税务处理决定作出的程序合法。
原告认为：
1.被告作出的X县国税稽处（2005）0097号税务处理决定认定原告将进出口经营权和出口退税资格借给他人，让他人挂靠开展外贸出口业务，违规取得出口退税款7592698.68元，违规免抵税款688815.52元，无事实证据。（1）关于借权、挂靠的问题，原告认为一般的外贸公司和生产性外贸公司的业务员，工作独立性很强，一个外贸业务无论从业务的联系到合同的履行，都往往只能由同一业务人员办理。原告采取了普遍的做法，即要求业务员下单时交付一定的保证金，对业务员结汇成本进行核定。因此原告公司的外贸业务员均为本公司的聘任员工，其所有经营业务均代表公司进行，销售及有关费用成本均纳入公司核算，经营风险也由公司承担。业务员虽有独立性，但不可能是一个独立的法律主体。从证据上看，被告的处理决定认定的“挂靠”主要是业务员与王某某的询问笔录。但业务员的笔录不能直接证明是所谓的“挂靠”关系，王某某又非原告的法定代表人，对原告企业具体的业务操作并非十分知情。因此，在无其他证据证明下，所谓的“挂靠”认定证据不足。（2）被告没有对BC公司的工作人员进行调查，因此无证据证明原告出口外贸业务上有挂靠、借权行为。
2.关于退款数额，原告认为被告认定的违法数额证据不足。在2003年至2004年，原告退税及免税款的数额是被告处理决定认定的数额，但被告没有证据证明所有的退税和免税款相应的业务都是违法的，被告的证据只能证明CS集团公司一小部分的业务由业务员做的。即使确实按调查人员认定调查到的CS公司一些业务是违法行为，但被告不能据此而推定他没有调查的原告的出口业务都是违法行为，也不能直接推定2003年-2004年原告所有退税款和免税款都是非法取得。
3.被告的税务处理决定对违法事实的认定缺乏法律依据。（1）财政部、国家税务总局《关于出口货物税收若干问题的补充通知》（财税[1997]14号）不能作为税务处理决定的法律依据。法律位阶上它属于规章，财政部、国家税务总局只有在2000年7月1日《中华人民共和国立法法》实施后才有权制定规章。因此，不能作为被告作出税务处理决定应适用的法律依据。（2）原告不符合该“通知”第五条第二款规定的主体条件，该条款规定的违法行为的主体是挂靠企业、借权企业，而原告即使是如被告认为的被挂靠企业，主体也明显不符合。（3）《关于进一步推进出口货物实行免抵退税办法的通知》（财税[2002]7号）同样不能作为被告作出税务处理决定应适用的法律依据。
4.被告程序违法。本案应当由稽查局查处，国家税务总局的国税函[2003]140号通知十分明确地规定了对税务违法案件的查处应当由稽查局进行。被告在处理前未告知原告申辩权利。
综上，原告请求撤销被告Z省X县国家税务局作出的X县国税稽处（2005）第0097号税务行政处理决定。
被告答辩称：
1.处理决定认定事实证据充分确凿。（1）外贸业务员操作程序。CS集团公司董事长王某某在询问笔录陈述，谢某某、刘某某、胡某某、金某、王某甲、周某某、何某某等7人挂靠到CS公司或原告公司，以CS公司或原告的名义，采取自带客户、自带货源、自行报关的方式办理外贸业务，从而享受出口退税的税收政策。基本流程是业务员将收取的外汇汇入原告帐上，取得的专用发票开到原告公司，然后这些业务员以原告的名义办理出口，报关资料由业务员交给CS公司外贸部经理姒某某，姒某某收齐单据后交CS公司外贸部，由财务部经理傅某某向税务机关申请出口退税。原告按业务员的单证结算给业务员。这种操作过程表明业务员与原告之间不存在直接的隶属关系，原告与业务员之间是挂靠关系，业务员是为了借原告的进出口权而享受免抵退税的待遇。（2）资金运作程序。CS公司资金部经理徐某的帐户反映资金运作程序的情况，从而说明业务员从原告那里购进的货物与原告属买卖关系，业务员是原告的客户而不是推销产品的业务员，其外销是借权出口。（3）货物的移动程序。在检查CS集团的其他资料过程中，发现一本正在开具的外销码单和出入库单。通过调查询问，码单是补填的，作为财务记帐的原始凭证，用于证明出口货物是原告自产产品。
2.处理决定认定违法事实有充分法律依据。根据《税务稽查工作规程》[1]的规定，各地国税局负责管辖区域的税收稽查工作，所以被告有职责进行税务处理。
综上，请求维持X县国税稽处（2005）0097号税务处理决定，驳回原告的诉讼请求。
法院认为：
被告提供的证据可以证明被告和Z省X县国家税务局稽查局调查程序及执法流程，予以确认。但Z省X县国家税务局所作的X县国税稽处（2005）第0097号处理决定认定事实不清，缺乏相应证据。
一，处理决定认定原告BC服装有限公司2003年至2004年将经营权和出口退税资格借给他人，违规取得出口退税款和免抵税额合计8281514.20元。但被告X县国家税务局只对CS集团公司的董事长和CS公司的工作人员进行调查，在认为CS公司有让他人挂靠开展外贸出口业务的情况下只对BC公司的法定代表人作了一个询问笔录，且未涉及BC公司是否有让他人挂靠行为的事实。仅凭BC公司是CS集团公司中的一个企业法人即推定BC公司与CS集团公司一样违规操作。同时对属于挂靠借权所得利润额仅以2003年-2004年原告所有的退税款免税额推定。
二，被告在处理决定中也说明只是对原告2004年度的纳税情况进行了检查。检查后对原告2003年至2004年取得的出口退税款和免抵税款进行处理，仅以2004年的纳税情况检查不能推定2003年违法行为。
综上，被告的处理决定认定事实不清，缺乏证据证实。原告要求撤销X县国税稽处（2005）第0097号处理决定的诉讼请求应依法予以支持。因此，判决撤销Z省X县国家税务局于2005年9月7日作出的X县国税稽处（2005）第0097号税务行政处理决定。
【解读与剖析】
一、被告作出行政行为的事实不清、证据不足。
本案中，应该说被告对其作出的行政行为已经尽到了举证责任，但还是被法院认定为事实不清、证据不足。这是因为，举证责任和证明标准是不同的概念，前者强调“举证分配”，后者强调“证明程度”。在证据学上，证明标准大概有如下几种：
第一是高度盖然性标准。它是指根据概率发生的高低进行判断的一种方法，是人们对事物的看法尚未达到必然性程度时不得不采用的一种手段。根据这个标准，在双方当事人都无法绝对令裁判信服自己的情况下，一方当事人提供的证据具有的较大证明力达到高度盖然性状态时，就可以对该项待证事实予以认定。
第二是明显优势证明标准。它是指一方当事人提供的证据认定事实相较于对方来说具有明显的优势，裁判即可对于予以认定。该标准一般适用于平等主体之间的民事争议。
第三是排除一切怀疑标准。该标准要求最为严格，一般适用于刑事诉讼。它是指承担证明责任的一方提供的证据使得裁判相信其排除了一切合理怀疑，从而对待证事实深信不疑。该标准一般适用于认定是否构成犯罪的刑事诉讼程序。
在行政诉讼中，根据原《行政诉讼法》第五十四条（现为新《行政诉讼法》第六十九条）“行政行为证据确凿，适用法律、法规正确，符合法定程序的……”的表述，在行政诉讼中要求行政机关的证明标准达到“确凿”的程度。“确凿”是一种语气较重的表述，但又未达到排除一切合理怀疑的程度，隐含着高度盖然性的意思。
本案中虽然税务局败诉，但并不意味着原告公司与相应业务员之间在事实上真的不存在挂靠借权关系，而只是说明仅凭业务员、非本公司法定代表人及资金运作过程等证据，无法形成完整确凿的证据链，从而认定业务员和公司之间就是挂靠与借权关系。根据《关于出口货物税收若干问题的补充通知》（财税[1997]14号）第五条第二款规定，“挂靠企业、借权企业出口的货物”不予办理退税。根据该表述的字面意思，违法出口货物的主体是“挂靠企业、借权企业”。但从逻辑上看，有挂靠企业和借权企业，必然存在被挂靠企业和被借权企业。参照刑法理论，这种情况叫做“对合犯”，比如行贿与受贿，必然相伴而生。因此，被挂靠企业和被借权企业同样也是违规的。不过，对于企业之间的挂靠与借权关系，比较容易取证，但个人与企业之间的挂靠与借权，很难举证证明。如果业务员和企业之间签订了劳动合同，即便是事实上属于挂靠与借权关系，但双方借此“包装”成了用工关系而非买卖关系，买卖关系的资金往来也可以被“伪装”成企业对于业务员的考核与奖励，税务机关很难否定这种用工关系，即使否定了这种用工关系也很难被法院采信。
二、X县国税局有权查处本案所涉税收违法行为
关于税务局和稽查局之间的权限划分，一直以来都充满争议。现行有效的相关规定主要有：
1.《税收征管法实施细则》第九条：稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。这里的“专司”可以有两种不同的解释：第一种，稽查局只负责偷逃骗抗案件的查处，除此之外无其他权限，其他税收违法行为稽查局一律不得查处；第二种，偷逃骗抗案件的查处只能由稽查局负责，税务机关其他部门无此权限。
2.《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》（国税函〔2003〕140号）：稽查局的现行职责是指稽查业务管理、税务检查和税收违法案件查处；凡需要对纳税人、扣缴义务人进行账证检查或者调查取证，并对其税收违法行为进行税务行政处理（处罚）的执法活动，仍由各级稽查局负责。
3.《国家税务总局关于进一步加强税收征管基础工作若干问题的意见》（国税发〔2003〕124号）：征收管理部门与稽查部门在税务检查上的职责范围要按照以下三个原则划分：一是在征管过程中，对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务的日常性检查及处理由基层征收管理机构负责；二是税收违法案件的查处（包括选案、检查、审理、执行）由稽查局负责；三是专项检查部署由稽查局负责牵头统一组织。
4.《税务稽查工作规程》（国税发〔2009〕157号）：稽查局主要职责是依法对纳税人、扣缴义务人和其他涉税当事人履行纳税义务、扣缴义务情况及涉税事项进行检查处理，以及围绕检查处理开展的其他相关工作。
综合上述文件来看，稽查局除了查处偷逃骗抗案件之外，还有权查处其他税收违法案件。但稽查局有权查处偷逃骗抗之外的税收违法案件，并非意味着税务局就无权查处。也就是说，对于偷逃骗抗之外的税收违法案件，税务局和稽查局均有权查处。本案涉及的违法行为是涉嫌违规退税，而非骗取出口退税，因此，税务局和稽查局均有权查处。
另外，本案发生在2009年之前，国税发〔2009〕157号尚未出台。根据旧《税务稽查工作规程》（国税发[1995]226号）第十四条规定，各地国家税务局、地方税务局分别负责所管辖税收的稽查工作；第十七条规定，重大的偷逃骗抗等案件，可由上级税务机关查处或统一组织力量查处。因此，正确的理解应该是：对于设立稽查局的税务局来说，稽查局有权查处的，其所属税务局当然有权查处；对于未设立稽查局的税务局来说，无权查处偷逃骗抗案件，须移交稽查局处理。
【拓展或衍生】
规范性文件能否作为执法依据？
原告称，《关于出口货物税收若干问题的补充通知》（财税[1997]14号）和《关于进一步推进出口货物实行免抵退税办法的通知》（财税[2002]7号）的性质都是规章，而《立法法》实施之后才有权制定规章，因此，不能作为被告作出税务处理决定应适用的法律依据。这种理解是错误的。
第一，二者的性质是财政部和国家税务总局联合发布的其他规范性文件，并非部门规章。部门规章和其他规范性文件是不同的法律位阶。根据《立法法》规定，部门规章的效力低于行政法规、高于其他规范性文件。根据《行政诉讼法》规定，规章是人民法院审理案件的参照依据，效力不得被法院否定，而其他规范性文件可以进行司法审查，效力可以被法院否定。
第二，《立法法》实施之前，国务院部委也有权发布规章和制定其他规范性文件。《立法法》的出台，是对于各种立法的种类和程序加以规范和明确，并非否认其实施之前的规章效力。
第三，对于税务执法来说，除了法律法规和规章之外，更多的依据是大量的其他规范性文件。根据行政机关的性质和行政效率原则，对于下级税务机关来说，这些规范性文件在效力被否定之前，均可作为执法依据。此外，《行政诉讼法》第三十四条规定：被告对作出的行政行为负有举证责任，应当提供作出该行政行为的证据和所依据的规范性文件。这也可以说明，在行政执法阶段，规范性文件可以作为执法依据。
[1] 注：这里引用的是已经失效的《国家税务总局关于印发<税务稽查工作规程>的通知》（国税发〔1995〕226号）所附《税务稽查工作规程》第14条规定。
（资料来源：《涉税裁判案例启示录（第二辑）：增值税与所得税典型案件深度评析》，企业管理出版社2016年9月出版） |
