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编者按：税款追征期问题是税务争议领域中一个焦点话题，其关系到纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款是否还可以追征的问题。税收征管法中规定了税款三年或五年的追征期限，同时也规定了可以无限期追征的情形。本期文章引入一则税案，重点探讨一下税款在何种情形下可以无限期追征，怎么去定义已查处的欠缴税款，以及在何种情形下可以中止税务检查问题。
一、案情简介
2006年10月1日，黄某某与念某某共同出资购买了Y县某矿业有限责任公司(以下简称甲公司)的全部股份，2008年8月8日黄某某与念某某共同将甲公司的全部股权及甲公司所取得对G县某铁矿有限公司(以下简称乙公司)的探矿权、采矿权、相关资料以及全部资产以20,080,808元的价格转让给杨某某和李某某。并约定转让标的物的一切债务及税费由黄某某与念某某承担;后杨某某与李某某共支付了黄某某与念某某17,000,808元，尚欠308万元。
2009年8月，W州地税务局收到举报，称黄某某与念某某涉嫌偷税，州地税务局责成Y县地税局进行检查，Y县地税局于2009年12月29日立案后，根据相关法律法规，对黄某某进行税务检查，经多方查找，均无法查找到黄某某本人，期间还移送Y县公安局立案侦查，Y县公安局认为达不到立案标准，不予立案，Y县地税局于2010年12月中止对黄某某涉税案的检查。
2016年9月，根据新的案件线索，Y县地税局解除中止，恢复检查，经过调查，Y县地税局于2017年5月23日作出Y地税处(2017)1号税务处理决定，黄某某应缴个人所得税2,176,600元、印花税7000元，同日还针对黄某某作出Y地税不罚(2017)1号不予税务行政处罚决定，决定对黄某某不予行政处罚。后Y县地税局根据黄某某提供的新证据，Y县地税局于2017年6月26日变更决定重新作出对黄某某应缴个人所得税为2,038,605元、印花税7000元的处理决定。黄某某不服，向W州地方税务局申请复议，州地税务局经过复议，于2017年11月27日作出W地税行复决字(2017)第1号行政复议决定书，变更了Y县地方税务局Y地税处变字(2017)1号税务行政变更决定书，将黄某某应缴印花税变更为7377.18元,应缴纳个人所得税变更为1,725,535.76元,变更后两项应缴税款合计1,732,912.94元，责令Y县地方税务局退还黄某某多缴税款312,692.83元。原告黄某某不服，诉至法院，要求撤销该复议决定书。
二、本案争议焦点及各方观点
本案争议焦点：税务检查中止后，税务机关已发现的少缴税款是否适用无限期追征条款。
(一)黄某某认为本案已过3年税款追征期
我国税法规定税款追征期一般是三年，最长不超过五年。只有偷税、抗税、骗税行为才不受以上期限的限制。对于不属于偷税、抗税、骗税的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴税款追征期统一规范为“一般为三年，特殊情况可以延长至五年”。故本案所涉税款追征期为三年，一审法院却认为本案没有追征期，可以无期限地追征税，属于认定事实严重错误。本案所涉纳税行为发生在2008年8月23日，故该案追征期应从2008年8月23日开始计算，至2011年8月23日结束。
根据我国依法行政的基本要求，没有法律、法规和规章的规定，行政机关不得作出影响行政相对人合法权益或者增加行政相对人义务的决定;在法律规定存在多种解释时，应当首先考虑选择适用有利于行政相对人的解释。税收征管法对税务机关在纳税人已经缴纳税款后重新核定应纳税款并追征税款的期限虽然没有明确规定，但并不意味税务机关的核定权和追征权没有期限限制。税务机关应当在统筹兼顾保障国家税收、纳税人的信赖利益和税收征管法律关系的稳定等因素的基础上，在合理期限内核定和追征。
(二)W州税务局认为本案税款属于已查处税款，应无限期追征
本案中，黄某某欠缴税款，税务机关应当依法向其追缴税款，没有追征期。其次，Y县地方税务稽查局在接到W州地方税务局稽查局交办的举报案件后，于2009年12月29日对黄某某案件进行立案检查。发现黄某某在2008年8月8日的资金产转让中未申报缴纳股权转让所得个人所得税，Y县地方税务局立案后，对黄某某持续查找并详尽的办理该案，对黄某某欠缴税款的行为属于税务机关已查处的欠缴税款，依法应当对黄某某无限期追缴税款。
(三)一审法院认为涉案税款属于已被查处税款，应无限期追征
黄某某与念某某于2008年8月8日与杨某某与李某某达成转让协议，Y县地税局于2009年12月29日立案检查，经多方查找，均无法查找到黄某某本人，直至2016年9月，才查找到黄某某并作出处理决定。黄某某主张适用国税函[2009]326号文，该案已过税款追征期辩解，因该批复是针对税收征管法第六十四条第二款的解释，未包含税务机关已查处的欠缴税款，故黄某某对该案已过税款追征期的辩解，一审法院不予支持。
(四)已立案查处欠税款应无限期追征
Y县地税局对已经发现并立案查处的黄某某的欠税进行追缴不受追征期的限制，应当依法无限期追缴，直至收缴入库，不得豁免。W州税务局在复议决定中，针对Y县地税局在处理决定中的税款计算错误，在依法查清事实的基础上，将上诉人黄某某应缴纳的印花税、个人所得税两项合计由原来的2,045,605.77元变更为1,732,912.94元，并责令退还已多缴税款312,692.83元，并无不当。Y县地税局针对上诉人黄某某欠税的追缴不适用追征期，W州税务局作出的W地税行复决字[2017]第1号复议决定事实清楚，适用法律正确，程序合法。
三、关于本案所涉税款追征期问题的法律分析
税款追征期，顾名思义就是税务机关对于纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款的有效追缴期限，超过追征期的，就不能再行追缴。税法设定税务机关可以追溯查处的期限有其合理性。一是税务机关在确认纳税人的纳税义务成立以及应缴纳税款的数额时必须调查取证，如果时间过于久远，税务机关就会遇到取证难的问题;二是如果对纳税人未缴或者少缴的税款及其法律责任不规定追查期限，就会使纳税人的纳税义务在法律地位上长期处于不确定和不稳定状态，从而影响法的安定性和法律秩序;三是督促税务机关及时行使权利，贯彻行政效率原则的需要。关于税款追征期的规定主要见于税收征管法及其实施细则之中，另外国家税务总局出台的一系列税收规范性文件也对之进行了补充，以下将分类予以介绍。
(一)税务机关责任：三年
因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的情况，纳税人法律责任较轻，税款追征期限仅为三年，追征范围限于税款，不得加收滞纳金。税务机关的责任，主要是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法等情形造成的纳税人、扣缴义务人未缴或少缴税款。
法律规定：
《中华人民共和国税收征收管理法》
第五十二条因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。
《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》
第八十条 税收征管法第五十二条所称税务机关的责任，是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法。
(二)纳税人、扣缴义务人责任一：三年或五年
在下面两种情况下，税款追征期为三年或五年，且追征范围包括税款及滞纳金：
1.因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的;
2.纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的;
3. 纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误，未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在10万元以上的。
以上情形中，1和2属于一般情形，追征期为三年;3属于特殊情形，追征期为五年。也就是说三年和五年的适用标准就是以10万元税款为标准。纳税人、扣缴义务人计算错误等失误是指其在非主观状态下计算公式运用错误或者笔误等原因导致。例如，纳税人在进行纳税申报时少输入一个“0”造成少缴税款或者税率适用错误等。第2项中的“不进行纳税申报”要区别于《税收征收管理法》第六十三条中的“通知申报而拒不申报”，前者不进行纳税申报是对税收征管制度的消极对抗，未被定性为偷税，追征期仅为三年;后者则是在行为上对于税收征管制度的积极对抗，被定性为偷税且适用无限期追征的规定。
法律规定：
《中华人民共和国税收征收管理法》
第五十二条 因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。
《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》
第八十一条 税收征管法第五十二条所称纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误。
第八十二条 税收征管法第五十二条所称特殊情况，是指纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误，未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在10万元以上的。
《关于未申报税款追缴期限问题的批复》(国税函[2009]326号)
税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年。
(三)纳税人、扣缴义务人责任二：不受税款追征期的限制
1.偷税、抗税、骗税的。其追征范围包括税款及滞纳金;
2.已申报或已查处的不缴、少缴或欠缴税款情形，包括纳税人已申报或税务机关已查处的欠缴税款的。追征范围要根据不缴、少缴或欠缴税款的具体情形，按照前述其他情况的追征范围确定。
这种情况例如：纳税人通过设置账外账的形式隐匿收入少缴税款;纳税人通过自查发现少缴税款且已经进行自查补税申报，但迟迟不缴纳税款;税务机关已经向纳税人下达了《税务处理决定书》要求纳税人补缴税款及滞纳金，但纳税人迟迟不予缴纳。
法律规定：
《中华人民共和国税收征收管理法》
第五十二条对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。
《国家税务总局关于欠税追缴期限有关问题的批复》(国税函[2005]813号)
按照《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称税收征管法)和其他税收法律、法规的规定，纳税人有依法缴纳税款的义务。纳税人欠缴税款的，税务机关应当依法追征，直至收缴入库，任何单位和个人不得豁免。税务机关追缴税款没有追征期的限制。
税收征管法第52条有关追征期限的规定，是指因税务机关或纳税人的责任造成未缴或少缴税款在一定期限内未发现的，超过此期限不再追征。纳税人已申报或税务机关已查处的欠缴税款，税务机关不受该条追征期规定的限制，应当依法无限期追缴税款。
(四)本案黄某某所欠税款不属于“已查处的欠缴税款”
《国家税务总局关于欠税追缴期限有关问题的批复》(国税函[2005]813号)中规定，“纳税人已申报或税务机关已查处的欠缴税款，税务机关不受该条追征期规定的限制，应当依法无限期追缴税款。”所谓已查处的欠缴税款，是指税务机关经过检查程序，依据事实和法律对纳税人、扣缴义务人作出的各类税务处理中要求其补缴的未缴或少缴税款。简而言之，就是经税务机关查证属实并进行处理的欠税款。其实，严格来说已查处的欠税款必须是经法定程序处理后具有确定力的欠税款，是税务机关依法可以依据强制执行程序进行追缴的欠税款，不能将税务机关未经检查或者在检查过程中一直未作出处理或者不存在中止检查情形发生时认为纳税人欠税的情形归入其中。
根据本案判决书所呈现出来的事实可知，税务机关早在涉案交易行为纳税义务发生后的第二年，也就是2009年8月就接到举报，并于2009年12月29日依法对黄某某涉税案件进行立案检查。但是因当时查找不到黄某某本人，Y县地税局做出的《税务检查通知书》(Y地税稽检通一(2009)11号)文书，并未送达上诉人, Y县地税局于2010年1月7日在《税务文书送达回证》上备注：“邮寄送达，查无此人被退回”。基于此，Y县地税局于2010年9月中止对黄某某涉税案的检查，直至2016年9月发现新线索后，解除中止恢复检查，并于2017年5月23日对上诉人黄某某作出了地税处[2017]1号税务处理决定。也就是说，在2016年重新检查之前并未对黄某某实施实质性的税务检查，也没有进行过任何处理，黄某某所欠税款并不属于“已查处的欠缴税款”，不适用无限期追征的条款。
(五)本案不适用无限期追征条款
1.本案不属于偷、骗、抗税情形
《税收征收管理法》第六十三条、六十六条、六十七条分别对偷税、骗税和抗税进行了规定，本案中黄某某的行为属于第六十四条规定的消极地不进行纳税申报的行为，不符合偷税、抗税、骗税的构成要件更不符合已申报或已查处税款的情形，因此对黄某某欠税款不适用无限期追征的规定。
2.可对黄某某逃避检查的行为进行处罚
根据本案的事实来看，黄某某存在逃避税务机关检查的情形，根据《税收征收管理法》第七十条规定，“纳税人、扣缴义务人逃避、拒绝或者以其他方式阻挠税务机关检查的，由税务机关责令改正，可以处一万元以下的罚款;情节严重的，处一万元以上五万元以下的罚款。”另外，根据《税收征收管理法》第八十六条处罚期限的规定，对于黄某某逃避税务机关检查的行为不属于“未被发现的”违法行为，税务机关可以依据第七十条规定在一定幅度内对黄某某进行处罚。
(六)本案不属于税务检查中止情形
以上分析了黄某某的欠税行为不适用无限期追征条款的规定，本案中，由于2016年重新进行税务检查之前，税务机关未对黄某某实施税务检查，对其是否存在涉税违法行为一直处于一个未确定的状态，税务机关不能未经检查只凭举报就认为黄某某存在税收违法行为。本案比较特殊的一个地方就是，税务机关已经启动对黄某某的税务检查，但因黄某某逃避检查而不得不中止，税务机关在六年后又恢复对其检查。那么已经立案的税务案件是否可以无限期追征?对于黄某某下落不明的情况税务机关是应当中止检查还是继续行使检查权呢?
很显然，已立案不等于已查处，也不代表被立案对象一定存在税收违法行为。笔者认为税务案件立案后追征期限应中止计算，否则将会出现在税务检查时超过税款追征期的问题。
另外，根据《税务稽查工作规程》第四十四条规定，有下列情形之一，致使检查暂时无法进行的，检查部门可以填制《税收违法案件中止检查审批表》，附相关证据材料，经稽查局局长批准后，中止检查：
(一)当事人被有关机关依法限制人身自由的;
(二)账簿、记账凭证及有关资料被其他国家机关依法调取且尚未归还的;
(三)法律、行政法规或者国家税务总局规定的其他可以中止检查的。
中止检查的情形消失后，应当及时填制《税收违法案件解除中止检查审批表》，经稽查局局长批准后，恢复检查。
本案很明显不属于上述条款的第一、二项规定，被检查者下落不明是否属于中止检查情形法律、行政法规并未予以明确。笔者认为，即便黄某某下落不明，税务机关也可以公告送达检查文书，对其涉税情况进行检查，而不应中止。本案中，税务机关在不应中止检查时中止，应视为终止税务检查，继续计算追征期限且不适用无限期追征。 |
