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编者按：交易真实性是税务、司法机关判断一个交易行为是否构成虚开的重要判断依据之一，可以说起着决定性的作用。判断交易真实性从哪些方面入手，怎样才能更加全面客观的反映交易事实，从而对交易行为进行准确的定性是税务及司法机关在办理虚开类案件需要着重思考的问题。传统的“三流一致”的理论仍然适用，货物流、资金流、发票流是对交易行为进行综合判断的重要依据，但是也不能仅依据“三流”就对交易行为进行定性，还需要结合合同、记账凭证等书面材料，货物来源以及涉案人员供述等进行综合的判断，不可以偏概全也不可混淆行政法上的“虚开”与刑法上的区别。本文讨论的“虚开”均是在行政法的基础上进行讨论，不涉及刑事“虚开”的犯罪构成要件。
一、案件概况
（一）基本案情
W公司成立于2009年4月17日，主要经营业务为钢铁和煤炭贸易。黄某甲曾系W公司的采购和业务负责人，黄某乙系黄某甲之父。C公司的法定代表人为张某，巫某与吴某分别担任该公司办公室主任及财务总监。
2015年8月至2016年1月，W公司共向C公司开具增值税专用发票168份，涉及圆钢合计7450.98吨，金额合计16239316.05元，税额合计2760683.95元，价税合计19000000元。
2015年8月至9月，C公司以电子银行承兑汇票向W公司支付款项合计19000000元。根据银行流水显示，W公司在收到C公司的电子银行承兑汇票的当日或者次日，即以支付贴息的方式通过上海P商业保理有限公司取得保理贴现合计18249954.99元；W公司取得保理贴现后，即向黄某乙的银行账户进行转账。其后，黄某乙的银行账户又向巫某、吴某的银行账户转账合计16686709元。
（二）案件查处经过
2017年2月23日，原福建省平潭综合实验区国家税务局稽查局（简称原平潭国税稽查局）向原厦门市湖里区国家税务局稽查局发（简称原湖里区国税稽查局）出《已证实虚开单》，内容为H进出口贸易公司开具给卧明公司的2份发票已证实系虚开，涉案货物为圆钢，发票金额合计1708333.33元，请原湖里区国税稽查局按有关规定办理并及时反馈。
2017年4月7日，原厦门市国家税务局稽查局(简称原市国税稽查局)向W公司送达厦国税税检通二〔2017〕2号《税务检查通知书》，告知稽查局工作人员将前往该公司对上述协查《已证实虚开单》的涉税事宜进行调查取证，要求W公司予以协助。
2017年5月11日，原市国税稽查局向W公司送达厦国税稽检通一〔2017〕31号《税务检查通知书》，决定对该公司在2016年1月1日至2016年12月31日期间涉税情况进行检查，要求其予以配合。
2017年4月至7月期间，原市国税稽查局对黄某甲进行了三次调查询问。
2017年6月至7月，原市国税稽查局调取了W公司、黄某乙相关银行账户流水。
2017年6月28日，原市国税稽查局前往C公司调查核实其与W公司的交易情况。同日，C公司出具情况说明两份，载明由于所有财务人员及仓管员都不在公司，故无法提供购销合同、进出库单据等资料，并表示将于2017年6月30日之前向原市国税稽查局提供相应材料。
2017年6月29日，C公司出具了《关于与厦门W贸易有限公司业务往来的情况说明》及有附件7份，包含收料明细表及入库凭证复印件，载明C公司与W公司于2015年8月9日至2016年1月3日期间的钢材交易数量合计7450.98吨，并记载了相应的规格型号、收货日期。2017年7月初，原市国税稽查局收到上述说明及附件。
2017年9月25日，原市国税稽查局向W公司送达厦国税稽罚告〔2017〕23号《税务行政处罚事项告知书》。其后，W公司提出听证申请，2017年10月10日，原市国税稽查局组织听证，W公司委托黄某甲、陈某参加听证。
听证结束后，市税务稽查局从三钢公司处调取了W公司2015年1月至最后一次提货的2015年11月29日期间的提货明细表。2018年7月24日，市税务稽查局向W公司送达的厦税稽罚告〔2018〕17号《税务行政处罚事项告知书》拟对卧明公司罚款500000元，并告知其有陈述、申辩及要求听证的权利。2018年8月27日，市税务稽查局作出厦税稽罚〔2018〕18号税务行政处罚决定。
2018年10月25日，卧明公司向市税务局申请行政复议，请求撤销上述税务行政处罚决定。2018年10月29日，市税务局分别向W公司、市税务稽查局作出《受理行政复议申请通知书》《行政复议答复通知书》。2019年1月23日，市税务局作出厦税复决字〔2019〕1号行政复议决定，维持市税务稽查局前述税务行政处罚决定。
（三）本案争议焦点
本案争议焦点在于：W公司与C公司之间是否存在真实的货物交易，案涉的168份增值税专用发票是否均为虚开。
（四）各方观点
W公司主张，其向C公司实际交付了货物，其开具发票与实际经营业务相符。从货源来看，W公司向三钢公司采购了货物，也提取了货物，并支付了全部货款。从运输来看，三达物流公司也证明其自2015年8月至2016年1月期间，为W公司运输七千多吨钢材到泉州。从交付来看，C公司出具的情况说明和收料单证明了其从W公司处收到了全部钢材。
一审法院认为，W公司与长江公司之间不存在真实的货物交易，案涉的168份增值税专用发票均为虚开。具体分析如下：
第一，从货源来看，W公司实际上并未向平潭正源公司购买钢材，相应交易发票29份均为虚开，涉及钢材共计1527.6吨。既无上游采购的钢材自然也不存在向下游销售，故对W公司主张的该部分钢材销售事实不予采信。关于W公司从三钢公司采购的钢材是否销售给了C公司的问题。市税务稽查局向三钢公司调取了W公司的提货明细，并与C公司提供的收料明细进行比对，二者在钢材数量、规格及发货、到货时间等多个方面存在差异。
第二，即便不考虑货源问题，仅从货物交付来看，W公司也未能证明其向C公司交付了案涉钢材。W公司仅向法庭提供了C公司自行制作的收料明细表。未证明钢材实际运输到C公司，所以物流公司出具的说明仅载明运输至泉州，明显有悖于常理。
第三，关于黄某乙银行账户与长江公司巫某、吴某银行账户之间资金流转的问题。市税务稽查局、市税务局认为属于资金回流，W公司认为属于黄某甲与长江公司张某之间的个人资金拆借，与公司购销业务无关。首先，认定是否构成虚开增值税专用发票，关键在于开具发票时是否存在真实的经营业务,是否存在资金回流只是对该问题的辅助证明。其次，黄某甲曾向市税务稽查局工作人员明确陈述，W公司、黄某甲、黄某乙及巫某、吴某之间不存在资金往来。此外，涉案款项均在同日或者次日流转完成，种种迹象均与常理不符。
二审法院认为，判断一笔真实交易的完成，除了双方要有交易合同，还要有实际交付合同约定的货物，支付合同约定的价款等实际交易行为。本案中，从形式上看，W公司与C公司签订有钢材买卖合同，C公司支付了货款，但W公司却在货物的实际交付上不能提供能形成完整证据链的证据证明。
二、本案法律问题分析
（一）发票开具/取得需以真实交易为基础
发票是指一切单位和个人在购销商品、提供或接受服务以及从事其他经营活动中，所开具和收取的业务凭证，是会计核算的原始依据，也是审计机关、税务机关执法检查的重要依据。日常生活中最为常见的发票类型就是增值税普通发票和增值税专用发票，不管是什么类型的发票，开具发票都应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。《发票管理办法》第二十二条第二款规定，任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。税务机关认定行为人是否构成虚开多依据于此，但是随着市场交易模式的不断发展更新，该条款已经不能满足现实需要。于是国家税务总局发布2014年第39号《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》，规定纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：
（1）纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；
（2）纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；
（3）纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。
受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。
综上所述，发票需如实开具，如实就是根据业务的真实情况，无论是开票方还是受票方，发票的开具/取得均须以真实业务为基础，否则将会承担虚开发票的行政责任，构成犯罪的将会被移送处理。
（二）实务中，判断“虚开”的一般方式“三流一致”
实务中最为常见的判断“虚开”的方式就是“三流一致”标准。所谓的“三流一致”是指资金流、发票流和货物流相互统一，具体而言是指不仅收款方、开票方和货物销售方或劳务提供方必须是同一个经济主体，而且付款方、货物采购方或劳务接受方必须是同一个经济主体。“三流一致”的基本假设是：真实发生交易，有买卖双方。卖家须向买家转移货物，也即物流；买家向卖家支付款项，即资金流；卖家向买家开票，买家凭票入账并抵扣进项税，即发票流。如果在经济交易过程中，不能保证资金流、发票流和货物流相互统一，则会出现票款不一致，涉嫌虚开发票，将被税务部门稽查判定为虚列支出，虚开发票，不仅需要补缴税款及滞纳金，还须承担一定的行政处罚甚至承担刑事责任的法律风险。
增值税进项税额抵扣中“三流一致”的源头文件要追溯到二十世纪九十年代。1995年10月18日，国家税务总局《关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号）第一条第三项作出规定：“纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。”192号文至今以二十余年，大部分内容已被废止，但是上述条款仍然有效，也就是延用至今著名的“三流一致”条款。从该条款中可以看出，在增值税的征收管理过程中，要求“货物流、资金流、发票流”必须保持一致，否则购买方的进项税额将不允许进行抵扣。
就目前而言，“三流一致”一直被理论界和实务界所诟病，其并不能全面的反映交易的真实情况，若机械的运用该标准难免会出现错误“定性”的情况。“三流一致”的标准在实务中仅能作为标准之一，还需要结合合同、记账凭证等书面材料，货物来源以及涉案人员供述等进行综合的判断，不可以偏概全。
（三）本案中，法院多方位考量定性涉案公司发票“虚开”
本案一审法院认为W公司与C公司之间不存在真实的货物交易，案涉的168份增值税专用发票均为虚开。一审法院首先从涉案货物来源进行考量，将W公司的供货明细与C公司的收货明细相对比，比较二者在钢材数量、规格以及发货时间等多个方面存在的差异；另外从货物交付上进行判断，W公司主张的钢材交易数量达7450.98吨，交易时间跨度长、物流运输频繁，但其未能提供任何原始送货单据或物流凭证，仅向法庭提供了C公司自行制作的收料明细表。W公司委托送货的三达物流公司也仅确认其将三钢公司的钢材从三明运输至泉州，未证明钢材实际运输到C公司。最后从银行账户之间资金流转上进行判断，货款转款的时间上以及流转的方式上均不符合交易习惯，企业也没有给出合理的解释。二审法院在一审法院的基础上认为，判断一笔真实交易的完成，除了双方要有交易合同，还要有实际交付合同约定的货物，支付合同约定的价款等实际交易行为。本案中，从形式上看，W公司与C公司签订有钢材买卖合同，C公司支付了货款，但W公司却在货物的实际交付上不能提供能形成完整证据链的证据证明。本案买卖双方主体单一，执行同一合同，货物的数量、规格、交提货时间应当是一致的，不可能因为有中转仓库而发生变化，更不可能因管理不善而免除举证责任。 |
