|
目录：
一、裁判要旨
二、案例来源
三、案情简介
四、争议焦点
五、法院观点和判决
六、案例评析
一、裁判要旨
税务稽查部门未能充分考虑企业的涉案土地使用纠纷不断发生，大部分土地不能正常使用，不能整体开发，使用权属纠纷至今未能解决，特别是在国土资源部门经测定证明，政府出让给被上诉人的土地之证载面积与实际占用使用土地面积相差巨大等实际情况，仍按证载面积核算税款，有失公平公正，不利于统筹兼顾保障国家税收和保护纳税人的合法权益，促进经济社会发展。
二、案件来源
审理法院：山东省淄博市中级人民法院
案号：(2018)鲁03行终159号
裁判日期：2020年03月09日
三、案情简介
2004年3月，淄博万达包装印刷物资有限公司（以下简称万达包装公司）与淄博市国土资源局签订了《国有土地使用权出让合同》，合同约定出让淄博市张店区傅家镇唐家村的土地，面积为33549.00平方米（50.32亩）；2004年3月18日，万达包装公司取得了该土地的土地使用权证。国家税务总局淄博市税务局第一稽查局（原淄博市地方税务局张店分局稽查局，以科简称淄博第一稽查局）于2014年12月4日接到群众投诉举报，淄博第一稽查局于2015年3月4日对淄博万达包装印刷物资有限公司涉嫌税收违法立案稽查，2016年1月11日到淄博市国土资源局张店分局调取万达包装公司的土地产权登记情况，2017年2月22日被告作出淄张店地税稽罚告（2017）1号《税务行政处罚事项告知书》，告知存在的违法事实及拟罚款，万达包装公司于2017年3月22日收到后次日提出听证申请，被告于2017年4月5日组织听证，于2018年1月8日作出淄张店地税稽处（2018）1号《税务行政处理决定书》、淄张店地税稽罚（2018）1号《税务行政处罚决定书》，认定万达包装公司少缴城镇土地使用税等，决定处以不缴或者少缴税款百分之五十罚款。
四、争议焦点
万达包装公司不服淄博第一稽查局的税务行政处罚决定，向法院提起诉讼，双方对税务行政处罚决定的事实认定、法律适用及程序是否合法三个方面存在诸多争议。但梳理该案件整体案情发现，在诸多争议中，最重要的争议焦点为：土地受让人取得了土地作用权证书，但部分土地尚未实际交付，是否应按证书载明的土地面积计缴城镇土地使用税？
万达包装公司、淄博第一稽查局针对上述争议焦点发表的意见如下：
1、万达包装公司原审意见
原告实际占用的土地面积仅为12亩，被告按50.32亩计征城镇土地使用税并处罚，明显错误。原告于2004年3月30日与淄博市国土资源局签订了《国有土地使用权出让合同》，合同约定出让土地面积为33549.00平方米，由于签订《国有土地使用权出让合同》时并未拆迁净地，征地内有大片坟地和当地村民的多间民房至今未迁出搬离，14年来当地村民与原告纠纷不断，最终导致50.32亩土地迄今尚有38.32亩未交付给原告，淄博市国土资源局于2017年2月28日出具的《证明》文件也能证明原告实际使用的土地面积仅为12亩。根据《城镇土地使用税暂行条例》第二条的规定，在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税人；第三条规定，城镇土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。前款土地占用面积的组织测量工作，由省、自治区、直辖市人民政府根据实际情况确定。本案被告对原告按50.32亩计征城镇土地使用税并据此予以处罚，明显错误。
2、淄博第一稽查局原审意见
被告按33594平方米对原告计征城镇土地使用税证据确凿于法有据。理由如下：1、案涉土地面积已被确认为33549平米。原告于2004年3月18日取得的土地使用权证（证号为淄国用（2004）第A00115）确认案涉土地使用权面积为33549平米；原告与淄博市国土资源局于2004年3月签订的《国有土地使用权出让合同》中亦明确约定案涉的土地使用权出让合同为33549平米。如上证据证明案涉土地的使用面积为33549平米，而非原告诉称的12亩即8004平米。2、被告根据确认案涉土地的面积为计税依据合法有据。根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第三条之规定,土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。土地占用面积的组织测量工作，由省、自治区、直辖市人民政府根据实际情况确定。另外，《国家税务局关于检发的通知》(〔88〕国税地字第015号)明确，纳税人实际占用的土地面积，是指由省、自治区、直辖市人民政府确定的单位组织测定的土地面积。尚未组织测量，但纳税人持有政府部门核发的土地使用证书的，以证书确认的土地面积为准;尚未核发土地使用证书的，应由纳税人据实申报土地面积。案涉土地系经过测量且确认该宗地与相邻宗地界址清楚无纠纷的土地。如上事实有《国有土地使用权出让合同》、国有土地使用权证书、土地设定登记申请审批表、契税完税凭证等证据予以证实。3、税务机关依法征税，其他部门出具的证明文件不能成为被告征税之依据。根据《税收征收管理法》第三十三条规定：“纳税人依照法律、行政法规的规定办理减税、免税。地方各级人民政府、各级人民政府主管部门、单位和个人违反法律、行政法规规定，擅自作出的减税、免税决定无效，税务机关不得执行，并向上级税务机关报告。”故原告诉称其持有淄博市国土资源局出具的《证明》文件不但与该局与其之间签订的《国有土地使用权出让合同》、淄博市人民政府为其颁发的《国有土地使用权证书》所确认的内容相悖，亦非税务部门征税之依据。故被告对原告具有使用权的案涉土地征税证据确凿，适用法律、法规正确。
3、淄博第一稽查局二审上诉意见
根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第三条规定：土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。《国家税务局关于印发<关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定>的通知》第六条规定：纳税人实际占用的土地面积，是指由省、自治区、直辖市人民政府确定的单位组织测定的土地面积。尚未组织测量，但纳税人持有政府部门核发的土地使用证书的，以证书确认的土地面积为准；尚未核发土地使用证书的，应由纳税人据实申报土地面积。《山东省实施〈中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例〉办法》第四条规定：土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定的范围和税额计算征收。纳税人实际占用的土地面积，应以市、县人民政府组织测定的土地面积为准。纳税人持有县以上人民政府核发的土地使用证书的，依证书确认的土地面积计算纳税；尚未核发土地使用证书的，暂按纳税人据实申报、市县税务机关核定的土地面积纳税。被上诉人依法取得土地使用权证书，并将土地出租等行为，都证明被上诉人对于涉案土地行使了占用权。上诉人以被上诉人持有的县以上人民政府核发的土地使用权证书所确定的面积作为计税依据，事实清楚、证据确凿。
4、万达包装公司二审答辩意见
本公司实际占用的土地面积仅为12亩，上诉人按50.32亩计征土地使用税并予行政处罚，明显错误。（1）上诉人对“实际占用”理解错误。《城镇土地使用税暂行条例》第三条“城镇土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收”的规定，上诉人征收城镇土地使用税时，认定土地使用证证载面积为“实际占用”的土地面积，明显属对法律条文的曲解，不符合《最高人民法院关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》第四条规定的原则精神，不符合《城镇土地使用税暂行条例》第三条文义的表述，上下的正确理解，立法的宗旨、目的、原则，纳税人权利义务对等的原则。（2）已有部分省份的省级地税机关明确规定，未交付使用的土地无需缴纳土地使用税。本案先办理土地使用权证，然后签订土地出让合同，后因拆迁、迁坟事宜纠纷不断，致使土地使用权证登记的面积与实际交付给被上诉人占有使用的土地面积不一致，目前，一些省级税务机关对因政府规划、拆迁原因致使土地未实际使用如何征收土地使用税进行了明确。例如，赣地税发〔2012〕73号《江西省地方税务局关于明确纳税人受让取得但无法使用的土地应纳城镇土地使用税纳税义务发生时间的通知》规定，辽地税函〔2011〕225号《辽宁省地方税务局关于明确房产税和城镇土地使用税有关业务问题的通知》规定，都规定了相应的减免。在实践中，税务机关采用“一刀切”的方式，仅依据土地使用权证所载面积，而不考虑未实际交付使用的事实情况，明显有违行政执法的公平与正义。（3）国土资源局已经组织测量，确认实际交付给被上诉人的土地面积为12亩。被上诉人于2004年3月30日与淄博市国土资源局签订国有土地使用权出让合同，合同约定出让土地面积为33549.00平方米，但是征地内有大片坟地和当地村民的多间民房至今未迁出搬离，14年来与被上诉人纠纷不断，最终导致50.32亩土地迄今尚有38.32亩未交付；2014年7月20日，张店区政府发布【2014】46、47号文件，规定政府牵头组织土地税清查，财政、国税、地税、工商、国土部门参与联合清查，傅家镇专项清查组还是对被上诉人的涉案土地进行了清查，2017年2月14日，淄博市国土资源局张店分局对被上诉人用地情况进行了现场勘查，2017年2月28日，淄博国土资源局作为土地出让方，出具《证明》文件证明：“虽然出让给被上诉人的土地面积为50.32亩，但目前该宗地内被大片坟地以及民房等地上附着物占用38.32亩，至今未拆迁完毕，被上诉人实际使用的土地面积仅为12亩。”被上诉人实际占用的土地面积经过国土资源局的测定，应以实际测量的土地面积12亩为准。对此，税务机关不能核定被上诉人实际使用的土地面积，也无权对被上诉人实际使用的土地面积进行解释。被上诉人持有的不动产权证书（土地使用证）登记的物权一开始就受到不法侵害，其权利行使受到妨碍，这是客观事实。十四年来答辩人一直在抗争，在寻求法律救济，但至今未能解决。实际上，税收立法已经考虑到这种无法行使权利的实际情况，《城镇土地使用税暂行条例》第三条规定，特别明确地规定了“实际占用”是纳税的前提。上诉人在上诉状中把不动产权证书记载的权利事项与税收行政法规的特别规定混为一谈，混淆了不同法律文件、不同法律规定、不同法律行为、不同法律事实的含义。（4）被上诉人对于其未实际占有使用的土地不负有缴纳城镇土地使用税的义务。自2011年开始，被上诉人尚有38.32亩土地一直存在权属纠纷，根据（1988）国税地字第15号《国家税务局关于印发<关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定>的通知》第四条规定：“关于纳税人的确定，土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。拥有土地使用权的纳税人不在土地所在地的，由代管人或实际使用人纳税；土地使用权未确定或权属纠纷未解决的，由实际使用人纳税；土地使用权共有的，由共有各方分别纳税。”的规定，被上诉人已经出租给承租方并由承租方实际使用的土地，承租方系城镇土地使用税的纳税人，且承租方也已按税务机关的核定征收方式缴纳完毕，2015年3月25日，淄博市张店区傅家镇财政所出具了《证明》。被上诉人没有实际占有、使用，不应缴纳税款。
五、法院观点和判决
原审法院经审理，判决撤销淄张店地税稽罚[2018]1号税务行政处罚决定书。
二审法院认为，上诉人未能充分考虑被上诉人的涉案土地使用纠纷不断发生，大部分土地不能正常使用，不能整体开发，使用权属纠纷至今未能解决，特别是在国土资源部门经测定证明，政府出让给被上诉人的土地之证载面积与实际占用使用土地面积相差巨大等实际情况，仍按证载面积核算税款，有失公平公正，不利于统筹兼顾保障国家税收和保护纳税人的合法权益，促进经济社会发展。综上所述，上诉人国家税务总局淄博市税务局第一稽查局（原淄博市地方税务局张店分局稽查局）所提上诉理由不能成立，其上诉请求，本院依法不予支持。原审判决认定事实清楚，证据确实充分，符合法律法规规定，审判程序合法，本院依法予以维持。据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项规定，判决如下：驳回上诉，维持原判。
六、案例评析
1、城镇土地使用税的相关法律清单
（1）《城镇土地使用税暂行条例》（2006年修订）
（2）《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》（国税地字〔1988〕15号）
（5）《国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发〔2003〕89号）
（3）《财政部 国家税务总局关于集体土地城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕56号）
（4）《财政部 国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕186号）
（6）《国家税务总局关于通过招拍挂方式取得土地缴纳城镇土地使用税问题的公告》（国家税务总局公告2014年第74号）
2、争议焦点的核心问题
万达包装公司认为，其在2004年3月30日与淄博市国土资源局签订了《国有土地使用权出让合同》，合同约定出让土地面积为33549.00平方米（50.32亩），由于签订《国有土地使用权出让合同》时并未拆迁净地，迄今尚有38.32亩土地未交付给公司，即公司实际占用的土地面积仅为12亩。淄博第一稽查局应按12亩土地征收城镇土地使用税，而非按50.32亩征收。
淄博第一稽查局认为，万达包装公司于2004年3月18日取得的土地使用权证（证号为淄国用（2004）第A00115）确认案涉土地使用权面积为33549平米；万达包装公司与淄博市国土资源局于2004年3月签订的《国有土地使用权出让合同》中亦明确约定案涉的土地使用权出让合同为33549平米。根据《城镇土地使用税暂行条例》第三条、《国家税务局关于印发<关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定>的通知》第六条、《山东省实施〈中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例〉办法》第四条规定，以万达包装公司持有的县以上人民政府核发的土地使用权证书所确定的面积作为计税依据，事实清楚、证据确凿。
在本案例中，企业主张以12亩土地面积为计税依据、税务机关主张以50.32亩土地面积为计税依据，经对比分析双方的主张所依据的事实与理由可以得知，争议焦点的核心问题在于认定城镇土地使用税的计税依据时，如何准确理解《城镇土地使用税暂行条例》第三条规定的“实际占用”？
3、笔者认为，“实际占用”的认定应尊重客观事实
自土地使用税制度建立以来，随着经济社会发展速度越来越快，房地产和土地交易市场越来越活跃，因土地使用税征收管理产生的税务行政纠纷案件也随之增多。近年来，从裁判文书网的案例分布情况来看，结合笔者近年来办理的税务行政纠纷案件，可以发现这类案件的争议焦点越来越多集中在计税依据认定标准的分歧，具体而言就是如何理解《城镇土地使用税暂行条例》第三条规定中的“实际占用”。
按照国家税务总局制定《国家税务局关于印发<关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定>的通知》（以下简称通知）第六条的规定，“实际占用”的土地面积从三个方面依先后次序予以认定：省级政府确定单位组织测定的土地面积，尚未组织测量则以土地使用证书书确认的土地面积为准，尚未核发证书的则由纳税人据实申报土地面积。但是，随着经济发展出现越来越多的新情况，该《通知》规定的计税依据认定标准产生了越来越多的争议。笔者认为，其原因大概有：一是《通知》制定于1988年，此阶段处于土地使用税开征初期，市场经济活动尚不活跃，当时城镇土地使用税的理论研究和实务实践尚不够充分。二是随着我国工业化和城乡一体化建设步伐不断加快，在城镇土地使用过程中也不断出现了新情况和新问题，而现行的城镇土地使用税政策已难以适应新的要求。三是纳税人的法律意识越来越强，对税收法律知识的认知水平越来越高，争取和维护自身合法权益的欲望也愈来愈强。
在土地使用税征管的实际执行过程中，有许多纳税人虽然取得了土地使用权证书，但由于政府拆迁、道路规划等原因，造成土地未能全部交付，或采取逐步分期交付，使纳税人实际取得的土地面积与土地使用权证书的核定土地面积不一致，对于这类情况如何确定应税土地面积目前的税收法律规定仍不明确。笔者认为，对于先取得土地使用权证书，由于非纳税人原因导致土地全部或部分未能实际交易的情况，应以“客观事实状态”作为土地使用税的计税依据更为适宜。理由如下：
《城镇土地使用税暂行条例》第三条第一款的内容强调的是“实际占用”，“实际占用”描述的是一种客观事实状态。客观事实状态的呈现需要一定的载体，《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》是从税务主管机关的角度解释和规定了这种载体有三种：省级政府确认的单位组织测定的凭证，土地使用权证书，纳税人据实申报的材料，而且这三种载体的效力有先后次序。但在现实经济生活中，纳税人虽取得土地使用权证书但因政府原因等而未能实际占有、使用土地的现象十分常见，如万达包装公司就是因为淄博市国土资源局未能拆迁净地而未实际交付《国有土地使用权出让合同》约定的全部土地面积，淄博第一稽查局在案例审理的过程中并没有否认万达包装公司只占有12亩土地面积的“客观事实状态”，其之所以坚持以50.32亩为计税依据是因为《通知》第六条规定“纳税人持有政府部门核发的土地使用证书的，以证书确认的土地面积为准”，作为国家税务总局的下属机构，“严格”执行上级机关的规定在“情理之中”。
在本案例中，法院作为保护纳税人合法权益的最后一道屏障，其认为保障国家税收的足额征收是税务机关的基本职责，人民法院一般应尊重税务机关基于法定调查程序作出的专业判断,但在统筹兼顾保障国家税收前提下，也要保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展。税务机关未能充分考虑被纳税人的涉案土地使用纠纷不断发生，大部分土地不能正常使用，不能整体开发，使用权属纠纷至今未能解决，特别是在国土资源部门经测定证明，政府出让给被上诉人的土地之证载面积与实际占用使用土地面积相差巨大等实际情况，仍按证载面积核算税款，有失公平公正，不利于统筹兼顾保障国家税收和保护纳税人的合法权益，促进经济社会发展。据此，撤销淄博第一稽查局作出的税务行政处罚决定。笔者认为，这一判决结论体现了司法机关在有证据充分证明纳税人实际占用的土地面积少于土地使用权证书载明的土地面积的情况下，应本着维护纳税人合法权益、促进经济社会发展的原则尊重客观事实状态的裁判思路。这一裁判思路符合当前的经济社会发展新趋势，也更符合以事实为依据的法律基本原则。
4、建议
笔者认为，上述案例的争议焦点反映出这样一种困境：一方面是某些税收规定存在较为明显的滞后性，在执行过程中出现愈发明显的不足；另一方面是经济新常态迫切需要相关部门在保护纳税人合法权益，促进经济社会发展方面要有新作为。为了解决这一困境，笔者建议国家税收主管部门在保障国家税收前提下，紧跟时代步伐，及时完善相关税收规定，最大程度维护纳税人合法权益，更好地促进经济社会发展。而对纳税人而言，应进一步增强税收法律意识，建立健全税务风险内部管理机制，提高管理人员税务风险防控水平，做到准确理解和适用相关法律规定，避免不必要的经济损失，甚至因此陷入经营困境。 |
