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发生偷税行为在税务检查前补缴税款还能处罚吗
近日，有网友问：纳税人发生偷税行为，但在税务检查前自查补缴税款的，这部分主动补缴税款及滞纳金的行为可以证明其并无希望或积极追求偷逃税款这一结果的直接故意，也无放任偷逃税款这一结果的间接故意，不应再按照偷税进行处罚?
品税阁分析答复如下：
首先，从案例来看
我们可以看近期的薇娅逃税案，薇娅对其隐匿个人收入偷税行为进行自查并到税务机关提交补税申请，能够配合调查主动补缴税款5亿元，占查实偷逃税款的78%，并主动报告税务机关尚未掌握的涉税违法行为，具有主动减轻违法行为危害后果等情节。税务局依据《中华人民共和国行政处罚法》第三十二条规定，按照《浙江省税务行政处罚裁量基准》，给予从轻处罚，对黄薇隐匿收入偷税但主动补缴和报告的少缴税款处0.6倍罚款。税务局对薇娅偷税但自查补缴的税款仍然进行了处罚。
还有2019年南京德嘉置业有限公司上诉其检查前补缴税款不应当再按照偷税处罚一案，终审法院认为，《国家税务局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》(税总函〔2013〕196号)明确规定：税务机关认定纳税人补缴或者少缴税款的行为是否构成偷税，应当严格遵循《税收征管法》第六十三条的有关规定。纳税人未在法定的期限内缴纳税款，且其行为符合《税收征管法》第六十三条规定的构成要件的，即构成偷税，逾期后补缴税款不影响行为的定性。纳税人在稽查局进行税务检查前主动补正申报补缴税款，并且税务机关没有证据证明纳税人具有偷税主观故意的，不按偷税处理。依据该批复，上诉人公司行为符合《税收征管法》第六十三条规定构成偷税行为，逾期后补缴税款不影响该行为定性，应当按照偷税进行处理。
其次，从法理上分析
偷税包括三个构成要件：1、主观上存在偷税故意;2、采取欺骗或隐瞒的手段;3、造成了不缴或少缴的后果。四种表现形式：1、纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证;2、在帐簿上多列支出;3、不列、少列收入4、经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的。
补缴是否免责，品税阁认为偷税是以其是否具有主观故意来认定，应以行为发生时的状态和表现来判断，不能因事后补缴就倒推没有主观故意。并且根据《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》(税总函[2013]196号)，纳税人未在法定期限内缴纳税款，且行为符合税收征管法第六十三条规定的构成要件的，即构成偷税，逾期后补缴税款不影响行为的定性。纳税人在稽查局进行税务检查前主动补正申报补缴税款，并且税务机关没有证据证明纳税人具有偷税主观故意的，不按偷税处理。
从总局的文件可以看出，如果不按偷税处理必须同时满足两个条件，一是纳税人在稽查局进行税务检查前主动补正申报补缴税款;二是税务机关没有证据证明纳税人具有偷税的主观故意。如果纳税人偷税存在主观故意，虽然在稽查局进行税务检查前补缴了税款，但仍符合偷税的构成要件，纳税人违法行为构成偷税后，鉴于其危害结果已经发生，其事后补缴税款的，不影响对偷税的定性，必须按照偷税进行处理。但纳税人自查补缴税款的行为，符合具有主动消除或者减轻违法行为危害后果等情节，可以作为税务机关依照《中华人民共和国行政处罚法》第三十二条以及国家税务总局《关于进一步做好税收违法案件查处有关工作的通知》(税总发[2017]30号)第三条“对主动、如实补缴税款、缴纳滞纳金，或者配合税务机关查处税收违法行为有立功表现的，依法从轻、减轻税务行政处罚”规定从轻或者减轻处罚的考量因素。
综上所述，纳税人发生偷税行为，在税务检查前自查补缴税款的，不影响对偷税的定性，仍应当按照《征管法》第六十三条第一款的规定，处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。但纳税人自查补缴税款的行为，可以作为税务机关从轻或者减轻处罚的考量因素。
来源：品税阁 作者：太阳雨
立案检查前已补缴税款是否按偷税处罚?
近日，笔者翻阅到两则2022年2月某税局处理结案并发布的税务行政处罚公示信息，显示的是税务检查之前，纳税人已经申报缴纳税款，给予行政处罚，很有意义。
案例一：
1.基本违法事实：甲加工厂于2018年11月取得A商贸有限公司开具的开票日期均为2018年11月24日的增值税专用发票2份。收到这2份增值税专用发票后在2018年11月入账，记在“原材料”借方19万余元，同时申报抵扣增值税进项税款3万余元。财务人员于2018年12月17日发现A商贸有限公司的上述发票异常，于所属期2018年12月做了增值税进项转出申报3万余元。在2018年12月12#凭证红字冲回这2份发票。
主管税务局稽查局收到A商贸有限公司所属稽查局《已证实虚开通知单》后立案检查。经查实，立案检查前，甲加工厂在2019年1月10日，申报所属期2018年12月时，做了增值税进项转出3万余元，当月应纳税额4万余元。增值税及其附加税费均已缴纳。
根据甲加工厂实际经营人胡某陈述：甲加工厂与A商贸有限公司没有发生过任何业务关系。这2份发票是胡某向他人按发票价税合计金额支付8%的开票费后虚开取得的。
2.处理结果：处少缴增值税百分之五十的罚款。
案例二：
1.基本违法事实：乙有限公司2016年12月取得B公司2016年12月20日开具的2份增值税专用发票，并在当年度全部入账，抵扣了增值税进项税款2万余元;结转成本，企业所得税税前列支金额11万余元。
主管税务局稽查局依据某专案移送线索，对乙公司立案检查。经核实，立案检查前，乙公司在2020年5月7日，去税务局补缴了增值税2万余元、滞纳金1万余元，企业所得税1万余元、滞纳金0.7万余元，城市维护建设税及其滞纳和教育费附加与地方教育附加均随同补缴。
根据对乙公司法定代表人王某的询问得知：乙公司与B公司没有发生过任何业务关系。这2份发票是王某向他人按开票价税合计金额支付9.5%的开票费后虚开取得的。
2.处理结果：处少缴增值税百分之五十的罚款;处少缴企业所得税百分之五十的罚款。
税舟后语：
1.依据《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》(税总函〔2013〕196号)，“纳税人未在法定的期限内缴纳税款，且其行为符合《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定的构成要件的，即构成偷税，逾期后补缴税款不影响行为的定性。”但，“纳税人在稽查局进行税务检查前主动补正申报补缴税款，并且税务机关没有证据证明纳税人具有偷税主观故意的，不按偷税处理。”
上述两个案例中均反映，经核实均采用支付开票费的方式取得虚开增值税专用发票，证明了具备偷税主观故意的特征，按偷税处理符合现行政策。这也是目前对一般性异常凭证处理的不同之处。
延伸思考：假设甲加工厂财务人员推迟一个月考虑是否抵扣或者取得当月就发现异常，不予抵扣、不入账，那么结局是否就不同了?进一步假设财务人员采用另外一种处理方式，对申报抵扣当月进行更正申报，其结局又会如何呢?这也涉及另外一个是否需要单独加收滞纳金的问题。
2.上述两个案例分开了看，分别按照征管法关于偷税处以百分之五十至五倍的处罚的幅度之内，并且在立案检查前补缴了税款，处以百分之五十罚款也是正确的。但是，如果从两个案例放在一起进行对比，笔者认为可以考虑违法程度的不同，给予有一定差异的处罚。
案例一中的甲加工厂虽然实施了偷税行为，但次月财务人员即发现问题，并及时纠正错误，虽然从税款缴纳的时点来看，应该加收滞纳金，但违法程度相对来说明显比较轻微。
根据《中华人民共和国行政处罚法》第三十二条规定，当事人主动消除或者减轻违法行为危害后果的，应当从轻或者减轻行政处罚。第三十三条对可以不予行政处罚的情形也有明确规定。从现有公开的行政处罚案例来看，按照低于0.5倍罚款的案例已经存在，对于案例一的情形，除非另有公开信息之外的情节，单纯从公开信息来看，假如给予0.5倍以下的罚款，也是属于可以考虑的范围之内。如果这样进行差异化处理，对于鼓励纳税人自动尽早纠正违法行为有积极的意义。
来源：一叶税舟 作者：叶全华
2008年12月的解析——
检查期间补缴税款算偷税吗
某厂是一家生产橡胶制品的国有企业。2003年2月，该厂同外地一客户签订了一份货物销售合同。合同约定，该厂向对方提供120万元的橡胶产品，对方在2003年4月6日和5月6日分两次付清货款。货物发出后，该客户如期付清了第一笔货款40万元，却没有按期支付余款。该厂前去催要货款，对方却表示由于资金紧张，暂时无力支付。而2003年5月该厂已实现增值税15万元，由于没有收回货款，如果再将这80万元向税务机关申报纳税会造成生产资金周转困难，该厂便决定在收回货款时再向税务机关申报，于是只向税务机关申报缴纳了15万元的税款。2003年11月下旬，市国税稽查局对该厂2002年1月～2003年10月的增值税纳税情况进行专项检查。而此时，这笔货款仍未能收回。该厂担心这笔业务会被税务局查出，便在检查期向税务机关申报了这80万元的收入，并缴纳了税款11.624万元。后来稽查人员果然发现了这个问题。稽查局认定该厂未按期申报这笔收入是偷税行为，要处以所偷税额0.5倍的罚款并加收滞纳金。并于2003年12月5日向该厂送达了处罚决定书。该厂对于加收滞纳金并无异议，但认定该厂偷税并处以罚款。因此该厂只是缴纳了滞纳金，没有在处罚决定书规定的十五日内缴纳罚款。该厂在税务机关检查期间就缴纳了这笔税款，并没有少缴税款，稽查局认定该厂偷税并处以罚款正确吗。
首先，稽查局认定该厂偷税是有依据的。从上述可以看出，该厂是采用分期收款方式销售这批货物的。根据《增值税暂行条例实施细则》第三十三条规定，采取分期收款方式销售货物的，纳税义务发生时间为合同约定的收款日期的当天。因此不论该厂在2003年5月6日是否收回货款，都要确认实现销售收入80万元。同时根据《增值税暂行条例》第二十三条第二款的规定，该厂应在6月份的申报期将这笔收入申报纳税。那么该厂5月份应申报缴纳的税款应为26.624万元，而该厂只申报缴纳了15万元的税款，少申报纳税11.624万元。
根据《税收征管法》第六十三条规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚。”因此，该厂未在规定的期限内申报这80万元收入的行为已经构成偷税。虽然在税务机关检查期间，该厂主动申报缴纳了这笔税款，但这并不影响偷税行为的成立，只是减轻了偷税行为所造成的危害后果。这种情况，根据《行政处罚法》第二十七条第一项规定，当事人主动消除或者减轻违法行为危害后果的，应当依法从轻或者减轻行政处罚。因此，税务机关对该厂处以偷税额百分之五十的罚款，是有依据的。
其次，稽查局在罚款缴纳期限届满次日就从该厂银行存款中划扣罚款的处理是不对的。《税收征管法》第八十八条第三款规定：“当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。”据此规定，税务机关在行政复议期限和行政诉讼时效内，对拖欠的罚款是不能采取强制执行措施的。根据《行政复议法》第九条和《行政诉讼法》第三十九条的规定，行政复议的申请期限
和行政诉讼的诉讼时效分别为60日和3个月。因此税务机关只有在3个月起诉期限届满后当事人仍不缴纳罚款的情况下，才能按照《税收征管法》第四十条的规定对逾期未缴的罚款采取强制执行措施。 |
