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翡翠公司以股权转让形式转让土地使用权司法判案的点评
一、案件主要涉税细节
1、2004年12月7日，受上海怡禾创展实业发展有限公司、上海工业投资公司、上海英达莱置业有限公司与苏州工业园区建屋发展集团有限公司四方(以下合称“翡翠公司四股东”)委托后，上海静安置业(集团)有限公司与上海工业投资(集团)有限公司(以下合称“原竞拍人“)通过公开拍卖，竞得苏园挂(2004)07号地块(含73043、73044、73046三宗土地)。
2、2005年5月25日，翡翠公司四股东共同投资成立项目公司-苏州翡翠国际社区置业有限公司(以下简称“翡翠公司“)。在翡翠公司四股东出具“承诺函”，园区管委会同意苏园挂(2004)07号地块的土地使用权从原竞拍人的名下变更至翡翠公司名下。同年，翡翠公司向原园区国土房产局申请，以其名义对苏园挂(2004)07号地块进行土地登记。其后，翡翠公司缴纳了73043、73044两宗土地土地的出让金并办理了国有土地使用证，其对其进行了房地产项目开发。
3、2007年5月15日，翡翠公司与同为星狮集团成员的AceGoalLimited、ExtraStrengthLimited、ForthCarriesLimited、ForwardPlanLimited、SummitParkLimited(以下简称五公司)签订《合作协议书》。合作协议书主要涉税条款如下：①翡翠公司与五公司共同成立合资公司(即星隆置业(苏州)有限公司，以下简称“星隆公司“)，并以合资公司作为73046号地块(以下简称“目标地块“)的开发主体;②于合资公司取得73046号地块完整国有土地使用证后，翡翠公司将其在该公司名下20%股权全部转让至五公司或五公司指定的公司;③先锦公司(五公司之关联公司)委托银行向翡翠公司提供相当于翡翠公司注册资金人民币2.5亿元的贷款，利息忽略不计;④五公司或五公司指定的公司应付翡翠公司股权溢价款为人民币133,033,923元，计算公式为：314,501平方米(目标地块面积)×1.8(目标地块容积率)×235元。其后六方于星隆公司董事会决议中约定：在扣减翡翠公司应付的土地出让金利息77,759,700元，其实际取得股权溢价款为55,274,223元。
4、2007年5月21日，星隆公司(即六方共同设立的合资公司)设立，翡翠公司出资2.5亿元，占注册资本的20%。2007年8月2日，星隆公司以土地受让的方式取得目标地块国有土地使用证。2007年12月10日，翡翠公司将其持有的20%股份转让给AceGoalLimited，转让价格为305,274,223元并取得园区工商行政管理局出具的变更登记通知书。2008年2月4日，翡翠公司取得股权转让款305,274,223元(由2.5亿元委托贷款及55,274,223元“股权转让溢价款”构成，与星隆公司董事会决议中约定的股权转让价格一致)。
二、税务处理决定主要内容
2012年11月14日，原园区地税局对翡翠公司涉税情况立案稽查。2014年8月22日，原园区地税局作出处理决定如下(税务处罚另案处理，本文不予评论)：
1、翡翠公司为苏园土挂(2004)07号地块的真实受让人，并办理了土地登记。此后，翡翠公司通过股权转让获得“股权溢价款”的方式实现土地使用权的转让利益，且该股权溢价款的计算方式为：314,501平方米(目标地块面积)×1.8(目标地块容积率)×235元。翡翠公司虽未办理73046号土地使用证，但因其实际占有并处分了该土地，且获得了相应经济利益，构成以股权转让为名实际转让73046号地块，应属土地转让行为。
2、本案中，翡翠公司以“股权转让”之名隐瞒土地转让之实，未将其土地转让收入在帐簿上列出，规避了土地转让过程中应缴纳的各项税款，属于上述法律条文规定的在帐簿上“不列收入”情形，构成偷税。
3、翡翠公司转让73046号地块应追缴税款的计算。
①本次土地转让应缴的营业税的计算依据为股权转让溢价款55,274,223元与本应由翡翠公司承担的土地出让金利息77,759,700元两项之和133,033,923元，本次土地转让应缴的营业税为66,516,96.15元(133,033,923元×5%)。
②本次土地转让应缴的附加税计算如下：其需缴纳的城市维护建设税为332,584.81元(6,651,696.15元×5%)，教育费附加199,550.88元(6,651,696.15元×3%)，地方教育附加133,033.92元(6,651,696.15元×2%)。
③翡翠公司转让73046号地块所获收益133,033,923元，可扣除项目为营业税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加，合计7,316,865.76元，增值额125,717,057.24元，按照30%的税率，应缴纳的土地增值税为37,735,072.26元。
④翡翠公司转让73046号地块未缴税款自纳税义务发生时间起计算至税务稽查立案当天，合计金额88,657,132.13元。
三、行政复议及行政诉讼进程
翡翠公司对上述税务处理和处罚决定均不服，于2014年10月20日向园区管委会申请行政复议，园区管委会同日立案受理，并通知原园区地税局提交作出税务处理和税务处罚的相应证据。同年12月4日，园区管委会组织翡翠公司及原园区地税局召开听证会，在听证调查基础上，经申请复议期限延长及内部通案讨论，于2015年1月14日作出[2014]苏园行复第4号《行政复议决定书》(以下简称4号《行政复议决定》)，维持4号《税务处理决定》。
翡翠公司对上述行政复议不满，分别向当地法院提起行政诉讼，之后不服判决又向苏州市中级人民法院提起上诉，之后再向江苏省高级人民法院提起再审。江苏省高级人民法院于2019年12月27日驳回再审，支持了一审、二审法院的诉讼结论，主要内容如下：
1、翡翠公司的行为实质上构成国有土地使用权转让;
2、翡翠公司转让73046号地块国有土地使用权存在偷税情形，依法应当追缴税款;
3、原园区地税局追缴的营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加等数额正确，加收少缴营业税滞纳金数额正确，金额合计13,186,987.61元。原园区地税局追缴土地增值税以及加收的滞纳金数额错误，其中滞纳金因超过本金直接按本金计，合计金额75,430,234.34元。以上两项合计金额88,617,221.95元。
税明大道点评
1、翡翠公司将已在园区办理土地登记的土地，以土地出让的方式再次转让的方式转让给指定受让方，再以转让部分股权的方式获得土地溢价回报，且土地溢价与土地面积、土地容积率严格正相关。相较于国税函[2000]687号规定的交易方式-一次性转让以股权形式表现的土地使用权、地上建筑物及附着物，从形式和实质上更具有转让土地的特征。本单判例，对于有类似交易外在形式的以变更协议/补充协议实现更名的业务造成新的不确定性。
2、税局进行税务处理的依据不是业内争议较大的国税函[2000]687号，而是国税函[2007]645号规定的-土地使用权者转让土地，无论其是否取得使用权属证书，无论其是否办了土地使用权证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。
3、法院在认定翡翠公司的行为实质上构成国有土地使用权转让，直接参考了国税函国税函[2007]645号，认为其虽非法律、法规、规章，但系国家税务行政主管部门对未办理土地使用权转让土地的解读，有效解决了非正常转让土地使用权逃避税收的问题。对于行政诉讼中，如法院以被讼方对相关法律、法规、规章的解读做为判案依据，一般情况将使原告方陷入被动。
4、星隆公司多支付的土地出让金利息77,759,700元，计算成翡翠公司的土地增值税收入却不让做土地增值税成本扣除，客观造成翡翠公司的获利5,500余万，却缴纳税款、滞纳金过亿(其中土地增值税、企业所得税、营业税及附加合计5,800余万)的现状。这种涉税判定是否合法，是否合理?即使合法，是否应做为一个典型案例进行总结反思?
5、反避税的执法越来越多，在帮国家挽回不少税款流失的同时!是否应考虑“实质重于形式的判定”给企业正常经营带来的涉税政策的不确定性及压力?对于类似本案，只会带来税款缴纳时间性差异的案例，相关执法行为会给行业带来明显不合理税负的情况是否应慎重考虑反避税的执法?
6、本例判定之后，未来星隆公司能否递延原翡翠公司完税后的相关计税基础?如不能，则反避税将带来的严重的重复征税现象?如可以，会否造成类似交易大量的举报潮，对于商业伦理道德将带来巨大的冲击。
7、翡翠公司做为一个国有企业，是否有偷税的主观动机?其已将相关所得以股权转让溢价的方式进行纳税申报，而未做为土地转让价款进行纳税申报。这是属于企业对于复杂案例的涉税判定失误还是主观恶意的偷税行为?
来源：税明大道 作者：傅吉俊团队（傅吉俊 郑会广 王殿会）
2018年5月的解析——
转让房地产公司股权是否构成非法倒卖土地使用权罪？
一、问题的提出
近年来，部分法院将转让持有土地使用权的房地产公司股权行为认定为非法转让、倒卖土地使用权罪，理由均是：名义上转让的是公司股权，实质上转让的是依股权享有并控制的国有土地使用权。
例如：浙江省武义县人民法院审理的张洪正非法转让、倒卖土地使用权罪一案[（2015）金武刑初字第628号]，案情是：2009年12月14日，被告人张洪正以浙江武义县展润健身器材有限公司法定代表人的名义与武义县国土资源局签订了武义县泉溪镇峁角村王山头工业区（双力杯业西北侧）地块的国有建设用地使用权出让合同，以总计955万元的价格购买了上述土地。后被告人张洪正对土地进行了填基、打地基等工程后未对该块土地进行其他的投资建设。
2011年6月份期间，被告人张洪正与华某经过协商，张洪正同意将其取得的武义县泉溪镇峁角村王山头工业区（双力杯业西北侧）的土地以3300万元的价格全部转让给华某所有。同时为了规避该工业用地不能买卖的规定，双方以签订“阴阳合同”的方式实现土地使用权买卖，即在签订土地买卖协议书约定土地转让价格以及相关条款的同时，为办理土地使用权变更登记，实现土地非法买卖转让，双方又签订一份“股权转让协议”。被告人张洪正通过非法转让、倒卖土地获取利益达1700多万元。
法院认为：“被告人张洪正违反土地管理法规，非法转让、倒卖土地，情节特别严重，其行为已构成非法转让、倒卖土地使用权罪。被告人张洪正作为浙江武义展润健身器材有限公司的法定代表人，在其与武义县国有土地资源局签订的合同中，双方明确约定投资总额为4200万元，土地转让必须完成投资总额的25%，而涉案土地的投入明显未达到转让条件，被告人张洪正名义上转让的是公司股权，实质上转让的是依股权享有并控制的国有土地使用权，系采用阴阳合同的办法，以转让股权为名，行非法转让、倒卖土地使用权之实，其辩护人辩称被告人张洪正的该行为仅仅是转让股权，并非转让土地使用权，与事实不符，不予采信。”
其他案例，详见中国裁判文书网：安徽省淮北市相山区人民法院审理的邓某甲非法倒卖土地使用权罪一案[（2014）相刑初字第00002号]、浙江省义乌市人民法院审理的朱某甲、吴某非法转让、倒卖土地使用权罪一案[（2014）金义刑初字第2867号]、浙江省磐安县人民法院审理的吕某、周某犯非法转让、倒卖土地使用权罪一案[（2015）金磐刑初字第138号]、浙江省义乌市人民法院审理的陈朝根、方某、朱某、傅某非法转让、倒卖土地使用权一案[（2013）金义刑初字第1257号]、浙江省绍兴市越城区人民法院审理的单某、俞某犯非法转让、倒卖土地使用权罪一案[（2015）绍越刑初字第24号]、浙江省磐安县人民法院审理的应建国非法转让、倒卖土地使用权罪一案[（2016）浙0727刑初00094号]、浙江省永嘉县人民法院审理的杨成美非法转让、倒卖土地使用权罪[（2016）浙0324刑初578号]，等等。
二、民事法官的反抗
在刑事法官那里，真的是喜欢讨论所谓实质的危害性（法学院一直都教导我们，实质的危害性是犯罪的本质特征）。但是，民事法官就有些“死脑筋”，对于同类问题喜欢咬文嚼字：最高人民法院审理的付学玲、沙沫迪等与周盈岐、营口恒岐房地产开发有限公司等股权转让纠纷案[（2016）最高法民终222号]认为，“合同效力应当依据《中华人民共和国合同法》第五十二条之规定予以判定……上述条款约定的内容属股权转让中的具体措施及方法，并未违反法律法规所规定的效力性强制性规定，亦未损害国家、集体或其他第三人利益。此外，本院已经注意到，该《公司股权转让合同书》存在以股权转让为名收购公司土地的性质，且周盈岐因此合同的签订及履行而被另案刑事裁定[（2015）营刑二终字第00219号刑事裁定书]认定构成非法倒卖土地使用权罪，但对此本院认为，无论是否构成刑事犯罪，该合同效力亦不必然归于无效。本案中业已查明，沙建武欲通过控制恒岐公司的方式开发使用涉案土地，此行为属于商事交易中投资者对目标公司的投资行为，是基于股权转让而就相应的权利义务以及履行的方法进行的约定，既不改变目标公司本身亦未变动涉案土地使用权之主体，故不应纳入土地管理法律法规的审查范畴，而应依据《中华人民共和国公司法》中有关股权转让的规定对该协议进行审查。本院认为，在无效力性强制性规范对上述条款中的合同义务予以禁止的前提下，上述有关条款合法有效。”
笔者真的非常同情该民事法官，他面对的是一摊子刑事案件的历史烂账。刑法是保护法，是保障整个法律体系正确运行的保护法，如果一个行为被确定有罪，则这个行为本身就会被法律体系所彻底摒弃，不可能具有民事法律保护的价值。即如果生效刑事判决已经认定，以股权转让的方式实现土地使用权的非法转让，并已构成犯罪的，这个行为当然是违反法律强制性规定。须知，犯罪行为是国家以刑法严厉禁止的行为，怎么能说这个犯罪行为没有违反国家法律强制性规定呢？再退一步讲，《合同法》第五十三条还规定，“以合法形式掩盖非法目的”，合同无效。生效刑事判决已经明确载明“名义上转让的是公司股权，实质上转让的是依股权享有并控制的国有土地使用权。”这不是赤裸裸的以合法形式掩盖非法目的吗？怎么民事合同又被认定为有效了呢？！
其实，笔者也很佩服该民事法官。我相信，在他们看来，转让股权怎么可能跟倒卖土地使用权划上等号，这不是赤裸裸的外行逻辑吗？。民事法官宁可与刑事判决冲突，“曲解”合同效力问题，也仍然要维护民事法律的基本正义。这是需要极大的勇气，坚持了独立审判的原则。
三、本文的观点
在司法领域，尤其是刑事司法领域，最可怕的一个词就是“实质”。因为当你自认为是剥去表面看到实质的时候，你的思维实际很可能已经越过了严格的罪刑法定，越过了严格的法律逻辑推演，想当然的去推论实质。我们看看转让股权与土地使用权转让能划上等号吗？
首先，我想问土地使用权有转让的事实吗？前面所有的案例，都显示土地使用权仍然在目标公司名下，自始至终就没有转让呀，怎么就成立倒卖土地使用权了？当然，有人仍然可以跳出来说，实质上是转让。但是，离开法律我实在无法理解，也无法解释“实质的转让”是一个什么概念，或者说，这个概念的边界在哪里，因为这个概念本身就是一个自定义概念。法治的根本理念就在于放弃每个个体自定义的理念、概念，而统一于严格的、被立法机构认可的法律概念。超出法律概念，我无法回答任何法律问题。
其次，我非常理解刑事法官的“逻辑”。公司是被告人的，土地也是被告人的，转来转去不是一回事嘛。然而，如果稍微有民商事司法经验，就会知道，这个观念是多么地错误。根据《公司法》，公司具有独立的法人人格，因此公司不是任何股东的，股东只是享有公司的股权；公司的财产更加不是股东的，公司对财产享有独立的财产权；或者更明确的说，当公司诞生那一天，从法律上说，它就是社会的一员，属于社会的财富。刑事法官完全把社会一般概念，转移到严格的法律概念中去，造成了“实质”上的错误。
最后，从社会层面去理解，该股权转让符合经济规律，应当鼓励。土地使用权始终在目标公司名下，没有发生任何转让。这家目标公司除了股东变更外，对社会而言，公司的财产、资质等都没有任何变化。而且，新的投资者进入，激活公司动能，更加有利于土地开发。从被告人的角度来看，被告人转让股权没有违反任何法律规定，包括刑事法律。另外，被告人因为土地资产而实现公司价值增值，转让股权时也理应体现回报，这无可厚非。可见，股权转让的行为，盘活了企业资产，没有违反任何法律规定，是值得鼓励的市场经济行为。
四、我们的企盼
罪刑法定，不是一句空话，它是整个刑事法律的帝王条款，是公民自由的最大保障。整个法律体系找不到禁止的明文规定，就绝不能认定一个行为有罪。否则，会大大限制公民自由选择权，限制他们的创造力。就如同本案，这些类似刑事判决，混乱了经营主体的法律观念，导致他们正常的投资并购等商业行为受阻。
其实，上述刑事案件的错误还只是冰山的一角。涉及税务（尤其是增值税犯罪，所谓虚开与非虚开界定尤其混乱）、走私(有多少货物的归类，就连海关部门自己都界定不清楚)、知识产权（刑事部门对相同商标的认定比民事部门对商标相似的认定更加果断、大胆）、非法经营（再次想到了那个倒卖粮食的可怜农民）等犯罪，适用法律明显错误的案件，多不胜数。可以说，在复杂的经济犯罪领域，事实认定错误，已经不是刑事司法的最大痛点，法律适用错误造成的冤假错案才更加可怕。刑事法律是保护法，因而需要对整个法律体系进行非常深刻的研究，才能正确适用刑事法律，一个刑事法律工作者，如果只是醉心于研究所谓的“实质”危害性和刑法典的基本概念，造成法律适用上的错案几乎就是不可避免的。
我们期盼刑事法律人，要打开窗户看看世界，看看其他法律体系的突飞猛进，起码要对其他法律体系的基本运作有实践性的理解。我们真的十分期盼刑事法律工作者，也能像民事法律工作者那样，咬文嚼字、逻辑严密地去推演法律的每一个概念，反复咀嚼每一个结论，须知刑事法律工作者中把握着公民的生死、自由大权，真的不可不慎。
附：本文仅代表作者个人观点，欢迎各种讨论商榷。
来源：德和止争 作者：吕宏 |
