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漏税超过五年，主动补税后能否申请退还?
编者按 对于税款追征期制度，我们已经有所了解。除偷逃抗骗类案件外，纳税人少缴税款的，税款追征期通常不超过五年。那么，如果纳税人漏缴的税款已经超过追征期，但其在收到税务机关书面通知或口头告知后，仍然主动补缴了税款，能否再就这部分税款申请退税呢?
案例引入
2021年9月，深圳市税务局第一稽查局公布了一份《税务处理决定书》。该案中，纳税人于2016年11月取得5份增值税专用发票并作进项抵扣。2021年，税务机关将该5份增值税专用发票定性为虚开，但没有认定纳税人构成偷税。2021年8月，纳税人向税务机关补缴了税款。2021年9月税务机关作出《税务处理决定书》，认为纳税人因取得虚开发票抵扣导致少缴税款已经超过税款追征期，对纳税人补缴的税款予以退还。
法理分析
前述案例从实践角度认可了超过追征期补税再申请退税的合法性，而深入到理论层面，这个问题的本质在于税款追征期是否属于除斥期间。
法谚有云：“法律不保护躺在权利上睡觉的人”，法律虽然是行权的依据，但如果权利人迟迟不主张权利，为了提高民商事交易的效率，消除不稳定性因素，法律也不会永远保护权利人，这在民商法领域主要体现为消灭时效制度。消灭时效是指如果权利人在一定期限内不通过有效方式主张权利，那么这项权利(或对这项权利的法律保障)将归于消灭。消灭时效又可以分为除斥期间和诉讼时效，超过除斥期间不行使权利，权利本身归于消灭;超过诉讼时效不行使权利，权利仍然存在，但权利的法律保障将会减损，表现为胜诉权丧失，或者义务人取得抗辩权。相较于诉讼时效，除斥期间对权利人的鞭策性更强，因此，除斥期间适用于效力比较强大的权利，主要是凭权利人单方意志就可以创设法律关系的形成权。而诉讼时效适用于效力相对较弱的权利，主要是需要义务人配合才能实现的请求权。
消灭时效在行政法领域同样存在，为作区别，我们将行政法上的消灭时效分为除斥期间和非除斥时效。税款追征期是除斥期间还是非除斥时效的问题，又进一步转化为税款追征权是形成权还是请求权的问题。在税法理论学界，目前基本认可税收法律关系是一种公法上的债权债务关系。熊伟教授据此认为，“税收债权的成立从来不依赖税务机关的核定行为，因此，税收核定行为也不是一种形成权。这样，无论追征期是税法对核定税收的期限要求，还是对征收税收的期限要求，追征期的性质都只能是消灭时效，不能是除斥期间。”对此，我们认为仍有一定的讨论空间。
首先，税收债权在课税要素确定时成立，但课税要素不都是随着应税事实的实现或应税行为的完成而自然确定的，在很多情况下，课税要素尤其是应纳税额的确定需要满足程序性要件。金子宏教授指出，“对大多数税收来说，尽管其程度有异，但税额的计算都较复杂，并且围绕着课税标准和税额计算产生的分歧也较多。因此，有必要为税额的确定设置特别程序。”在税法上，这种特别程序就表现为纳税申报和税收核定。因此，纳税申报和税收核定是税收债权成立的前提，而这两种行为都具有单方创设税收权利、义务的特征，不以相对人作出意思表示为必要。因此，纳税申报和税收核定更类似于形成权而非请求权。其中，税收核定是税务机关作为法律授权的征税主体行使的形成权，而纳税申报则是纳税人作为授权国家就税收实施立法的主体，主动行使的形成权，因此，纳税申报在理论界又称为“自我课赋”、“私人公法行为”。而税款追征则是税收核定的一种特殊表现，是纳税人没有自主申报时，税务机关实施的补充性税收核定手段。从这个角度讲，应当认为追征权属于形成权，追征期限属于除斥期间，超过追征期后追征权灭失，纳税人不再负有纳税义务，而非演变为自然债务。如果纳税人仍补缴税款，属于无给付义务的情况下履行债务，构成国家不当得利，对纳税人补缴的税款应当予以退还。
熊伟教授虽然坚持税款追征权不是形成权、追征期属于非除斥时效的观点，但同时指出，特殊的非除斥时效也可以适用权利消灭主义(即超过时效权利直接丧失，而不是权利的法律保障减损，达到和除斥期间同样的效果)。熊伟教授指出，“从限制公权的角度出发，权利消灭主义似乎更为可取。事实上，德国、日本、韩国等大陆法系国家，虽然在民法上采纳抗辩权发生主义及诉权消灭主义的时效制度，但对于税收债权的时效则普遍采纳权利消灭主义。”
来源：华税 作者：杨胜明
2019年1月的解析——
偷税行为超过五年被发现是否处罚
案情简介
2015年8月6日，开平市地方税务局稽查局（以下简称“开平地税稽查局”）对某进出口贸易公司（以下简称“贸易公司”）作出《税务行政处罚决定书》，认定贸易公司于2004年8月1日至2014年7月31日经营期间少缴印花税、城建税、企业所得税合计2172137.24元，并根据相关规定，对贸易公司处以少缴的税款1.4倍的罚款，即3040992.14元。
贸易公司不服向法院提起诉讼，认为其少缴部分税款的行为发生在2006年至2007年间，早已超过5年法定的期限，不应给予行政处罚，开平地税稽查局在2015年对其处以罚款显然违反《税收征收管理法》第八十六条的规定。
开平地税稽查局认为贸易公司的行为属偷税，所以追征其未缴、少缴的税款、滞纳金，没有期限限制。法院在审理后认为贸易公司为偷税行为，偷税行为的追征期限没有限制，因此贸易公司以其违法行为超过五年不应处罚没有依据而驳回贸易公司的请求。
本案最终没有再继续申请再审或者有其他救济程序，但是我们认为本案的审判是存在一些瑕疵的。《税收征收管理法》规定了对偷税行政的追征不受期限限制，并没有规定处罚也不受限制，在实践中，总会有一些税务机关会认为纳税人的偷税行为，不管过了多少年，都要既补税款还要接受行政处罚，我们认为这种做法是违反了法律的：
一、一般行政违法行政处罚追罚期限
行政处罚是指行政机关对违反行政管理秩序的公民、法人或者其他组织，按照法定程序，根据法定依据对其作出行政处罚。根据《行政处罚法》的规定，行政处罚主要有：警告、罚款、没收违法所得和非法财物、责令停产停业、暂扣或者吊销许可证、暂扣或者吊销执照、行政拘留以及法律、行政法规规定的其他行政处罚。正如民事诉讼有诉讼时效一样，行政处罚也具有时效性，否则只要有行政违法行为，在任何时候被发现都要被行政处罚，这不仅不利于社会稳定，也会导致行政机关怠于行使职权。
《行政处罚法》二十九条规定：违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚。法律另有规定的除外。因此，对于一般的行政违法行为，如果超过两年没有被行政机关发现，以后再发现时则不予行政处罚。
二、税收违法行为行政处罚追罚期限
根据《行政处罚法》第二十九条的规定，《税收征收管理法》第八十六条对税收违法行为的追罚期限进行了例外规定，即在五年内未被发现的不再给予行政处罚。但是由于税收违法行为的特殊性，其追征税款也有期限限制，这就导致很多税务机关在实际执行时会把税款追征期限也认为税款税收违法的追罚期限，本文开篇的案例即为税务机关错将税款追征期限当做追罚期限而对贸易公司已经超过五年的税收违法行为进行行政处罚。
《税收征收管理法》第五十二条对税收违法行为的追征期限规定了三种情形：如果是税务机关的责任，则追征税款的期限为三年；如果是纳税人、扣缴义务人自身失误也是三年，特殊情况延长到五年；对于三种税收违法行为即偷税、抗税、骗税，没有追征期限的限制。正是由于偷抗骗税的税收违法行为追征期限不受限制，导致一些税务机关认为偷抗骗税的税收违法行为的行政处罚也不受任何期限限制。这其实是错误的理解法律造成的。因为《税收征收管理法》第八十六条明确规定了“在五年内未被发现的，不再给予行政处罚”，且此条没有像第五十二条一样规定其他例外，也没有像《行政处罚法》第二十九条一样规定有其他例外。
三、结论
综上，无论是没有追征期限的偷抗骗税收违法行为还是其他普通的税收违法行为，都应当在超过五年后被发现时不予行政处罚，很多税务机关的做法也印证了这一规定：
2014年7月21日，无锡市国税局稽查局对其管辖某幕墙公司作出《税务处理决定书》、《不予税务行政处罚决定书》，对某幕墙公司追缴增值税7854733.66元，其中2004年103270.13元，2005年7732857.33元，2006年18606.2元；某幕墙公司上述违法行为属于偷税，因违法行为已超过五年，不再予以行政处罚。
另外内蒙古一个案例也说明税务机关对偷税行为适用超过五年发现不再给予行政处罚的规定：2016年8月10月，内蒙古自治区地方税务局直属第三稽查局也曾向其管辖某煤炭公司下发《不予税务行政处罚决定书》，对此公司2005-2006年共计在账簿上多列支出9,959,269.78元，少缴企业所得税3,286,559.02元的偷税行为因为超过五年期限而做出不予行政处罚的决定。
因此，税务机关大都是认为偷税行为超过了五年被发现的，则不予行政处罚，个别税务机关即使给予处罚也是税收法律理解的有误，而这种观点必然会被纠正。
来源：明税 |
