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在土地拍卖交易中，转让方与拍卖人通常会事先对土地拍卖过程中及土地过户时的税费承担问题作出规定，并在拍卖公告、报名须知中预先公布的同时在成交确认书中予以确认。即便确有条款对此作出约定，仍会存在约定不明、存有歧义等问题。尤其在土地拍卖交易中，所涉及的土地增值税、增值税等税种金额巨大，更需要交易各方谨慎考量。笔者结合一起土地拍卖纠纷案件，就此问题进行简要分析。
一、案情简介
(一)涉案土地拍卖情况
位于湛江市人民大道中75号的104428号宗地使用权原属于湛江市人民政府国有资产监督管理委员会(以下简称“湛江市国资委”)。2012年1月17日，广东某资产评估机构受湛江市国资委之托对该宗土地及地上附着物进行价值评估并作出资产评估报告，认定该宗土地的土地使用权及地上附着物的总价值为1.37亿元。
2012年7月18日，湛江市国资委委托湛江市国有资产产权交易中心(以下简称“市产权交易中心”)对该宗土地及地上附着物进行拍卖。湛江市国资委作为委托方、市产权交易中心作为受托方签订了《产权转让委托协议》。
2012年7月19日，市产权交易中心公布《公开竞价书》，其中说明了“中标人必须支付按国家规定应支付的产权过户税费和产权交易服务费”。
2012年8月15日，湛江恒基纺织实业有限公司(以下简称“恒基公司”)向市产权交易中心报名参加竞拍，并支付了竞价书中告知的保证金。
2012年8月22日，市产权交易中心举行拍卖会，恒基公司最终以1.37亿元的价格成功拍得该宗土地及地上附着物。
2012年9月5日，恒基公司与湛江市国资委签订了《转让合同书》，市产权交易中心作为交易见证人也在合同书上签字盖章，《转让合同书》载明“恒基公司必须支付在办理变更过户手续时按国家规定应支付的全部费用以及交易服务费和相关税费”。
2012年9月21日，市产权交易中心向恒基公司出具了《成交确认书》。
2012年10月19日，恒基公司依照约定向市产权交易中心汇付了部分价款和交易服务费。但恒基公司与湛江市国资委双方对该宗土地过户税费的缴纳主体产生争议，导致未能过户。
(二)双方就土地增值税的缴纳发生争议
恒基公司认为：涉案土地过户所应缴纳的土地增值税应当由湛江市国资委承担，《转让合同书》中所约定的“恒基公司必须支付在办理变更过户手续时按国家规定应支付的全部费用以及交易服务费和相关税费”是指恒基公司应当承担税法规定应当由恒基公司承担的税费，而不用承担湛江市国资委依照税法规定应当由其自己承担的税费;根据土地增值税的有关规定，湛江市国资委是土地增值税的纳税义务人;湛江市国资委应当尽快缴纳涉案土地过户的土地增值税，并协助办理土地过户手续。
湛江市国资委认为：转让合同书所约定的税费承担条款的意思是恒基公司应当承担土地过户的全部税费，包括湛江市国资委作为纳税义务人的土地增值税。因此，湛江市国资委拒绝缴纳该笔税款，拒绝为恒基公司办理过户登记手续。
(三)本案诉讼沿革
2014年12月3日，恒基公司以拍卖合同纠纷为诉由将湛江市国资委诉至湛江市赤坎区人民法院(以下简称“一审法院”)。
一审法院经审理判决：(1)限湛江市国资委于判决发生法律效力之日起三十日内协助恒基公司办理本案宗地土地使用权的过户登记手续，过户税费及可能产生的滞纳金由双方按国家有关法律规定各自缴纳;(2)案件受理费由湛江市国资委承担。
湛江市国资委不服一审判决，向湛江市中级人民法院(以下简称“二审法院”)提起上诉。二审法院经审理判决驳回上诉，维持原判。
二、法院观点
(一)一审法院认为湛江市国资委应当自行承担土地增值税并协助恒基公司办理过户手续
1、协助办理土地过户登记是湛江市国资委应当履行的合同法义务
恒基公司与湛江市国资委签订的转让合同书是双方当事人的真实意思表示，没有违反国家有关法律、行政法规的效力性强制性规定，合法有效，应得到遵照履行。合同订立后，恒基公司已按照市产权交易中心的要求支付了成交价款元和交易服务费，并根据我国有关税法的规定缴纳了应由买受方负担的相关税费。因此，湛江市国资委应当依据《中华人民共和国合同法》第六十条第二款“当事人应当遵循诚实信用原则，根据合同的性质、目的和交易习惯履行通知、协助、保密等义务”的规定协助恒基公司办理本案宗地土地使用权的产权过户登记手续。
2、《转让合同书》的过户税费条款属于约定不明，双方应各自承担各自税费
至于出卖方应负的过户税费缴纳问题，《转让合同书》虽然约定了“恒基公司必须支付在办理变更过户手续时按国家规定应支付的全部费用以及交易服务费和相关税费”这一条款，但合同约定的“全部”并未明确是一方或是双方的全部税费。即恒基公司是只需支付自身的全部过户税费，还是双方应负的全部过户税费均由恒基公司缴纳，存在歧义，故该条款约定并不明确。既然约定不明，合同双方又未能就此达成新的协议，根据《中华人民共和国合同法》第六十二条第(六)项“当事人就有关合同内容约定不明确，依照本法第六十一条的规定仍不能确定的，适用下列规定：(六)履行费用的负担不明确的，由履行义务一方负担”的规定，由于房地产的过户登记属于双务行为，需要买卖双方共同办理才能完成，因此恒基公司和湛江市国资委作为办理产权过户登记的义务人，应按照国家有关税法的规定缴交各自的过户税费。综上，湛江市国资委作为国家机关单位法人，恒基公司作为依法设立的企业法人，在没有明确约定过户税费由谁缴纳的情况下，均应依法按照税收部门的要求自觉履行纳税义务。
(二)二审法院维持一审法院的审判理由
尽管湛江市国资委在上诉中称《转让合同书》的税费条款所表述的“全部费用以及交易服务费和相关税费”既包括转让方的税费也包括受让方的税费，但由于这一表述确实存在分歧，且在竞价公告书、转让合同书中均没有对此作出特别说明，因此属于约定不明，一审法院适用合同法的有关规定并无不当。
土地登记过户行为是双务行为，转让方和受让方都负有履行义务，在办理土地过户登记的过程中当事人各方都会发生税费，因此双方依我国税法有关规定应各自承担的税费属于履行费用。对于合同履行费用约定不明又不能达成补充协议的，根据合同法第六十二条第(六)款的规定，由履行一方承担。因此转让方和受让方应当各自承担其在办理土地过户登记过程中由税法具体确定的纳税义务。
三、华税点评
(一)纳税义务主体具有法定性，但缴税主体具有意思自治性
我国各项税种的税法规定均明确规定了纳税义务主体，在法律上称之为纳税人。纳税义务人的法律地位具有法定属性，任何单位、个人都不得对其进行变更。如《中华人民共和国企业所得税法》第一条规定“在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织(以下统称企业)为企业所得税的纳税人”，《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第一条规定“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人”。
但是，在很多情形下，纳税义务人并不是税款的最终承担主体，在交易过程中，纳税义务人可以将其所承担的应纳税额转嫁给其下游交易方，这种转嫁只是税款承担的转嫁，并非纳税义务的转移。这种情形在增值税应税交易中最为普遍，买卖双方通常约定的交易价格为增值税税后价，买方向卖方支付的价款既包括交易标的的价值，也包括了在这一交易环节该商品因增值所产生的增值税税款，而这一环节所产生的增值税税款的纳税义务人是卖方，实际承担者却是买方。如果买方将该交易标的继续用于生产、销售的，则还可以将该交易标的所附的增值税税款向后转嫁;如果买方将该交易标的用于消费、非增值税应税项目、行为的，则将最终承担该交易标的所附的增值税税款。增值税税款的承担之所以产生上述效果，归根结底还是由于买卖双方对价款的约定，即双方约定的是税后价款，就直接导致卖方的增值税应纳税额由买方承担。总之，与纳税义务主体的法定刑不同，实际承担税款的主体具有意思自治性，税法没有对实际承担税款的主体加以过多限制，只要交易各方关于税款承担的约定不违反我国税法及其他法律法规的规定，均属于合法、有效的约定。
(二)忽略税收影响因素的土地交易可能产生严重后果
土地转让交易涉及的税种种类多，纳税义务、应纳税额的确定十分复杂，且通常情况下应纳税额巨大，买卖双方如果在土地转让交易中忽略税收的影响因素就可能会产生严重的不利后果，甚至会直接导致交易目的的落空，背负沉重的纳税义务。
在土地转让交易中，转让方所涉及的税种主要包括增值税、土地增值税、城建税及教育费附加和印花税。其中，应纳税额较大的税种为增值税和土地增值税。转让方在对土地进行资产评估并对转让标的进行定价时，如果未将其所应承担的土地增值税、增值税等税负成本考虑其中的，那么最终形成的定价与实际上转让方能够获取的经济利益将会产生极大的差别，甚至会导致入不敷出的结果。
在土地转让交易中，受让方同样需要对土地过户所涉及的税费承担问题加以密切关注，对转让方的税负支付能力及诚信程度加以考察。由于受让方受让土地在办理土地过户手续时需要出具受让方和转让方的相关完税凭证，如果转让方不予协助办理报税及土地过户手续，则土地过户手续无法顺利完成，尽管受让方可以约定价款支付与土地过户挂钩，但由于过户手续无法办理，受让方的交易目的将会无法达成，承担了沉重的机会成本和等待费用。
总结：
无论是转让方还是受让方，在土地转让交易中都不能轻易忽略税收的影响因素。在本案中由于转让合同书关于税款承担条款存在约定不明的问题，导致买卖双方各执一词，土地增值税的税负成本巨大，任何一方承担都可能导致交易目的无法达成。本案裁判的指导意义在于借助合同法的规定能够解决对税款承担条款约定不明的问题，但却直接导致转让方的期待利益无法实现。因此，笔者建议在土地转让交易中，双方应当对税负承担条款作出明确约定，避免出现歧义和约定不明的问题，同时对各项税负事前作出准确测算，为交易定价奠定充分的基础。 |
