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最近几年，一些上市公司和非上市公司都通过限制性股权激励计划，对高管和核心员工进行了激励。笔者在实务中发现，对于股权激励费用化支出，一些企业认为，应该直接全额按照“工资薪金”支出进行税前扣除。笔者认为，股权激励费用化支出能否在企业所得税税前扣除，究竟是属于“工资薪金”支出，还是一般费用支出，需要结合激励对象的个人所得税处理方式来判断。换句话说，股权激励计划的企业所得税处理，要与激励对象的个人所得税处理口径相匹配。
案例
某境内非上市居民企业甲公司，经公司董事会、股东大会审议通过，拟对其核心骨干人员实施限制性股权激励计划，激励对象总人数累计占本公司最近6个月在职职工平均人数的20%，授予日为2018年6月1日。每位激励对象可于12个月后，按照每股8.5元的价格，购买本公司5000股股权。从授予日所在年度开始计算到第三年末，本公司净资产增加6%后结束限售期，激励对象在第4年期满次日起，可以处置其股权。从股权授予日到处置日，最长不超过8年。甲公司在等待期内，按照企业会计准则的规定计提了管理费用，并按照规定向主管税务机关办理了备案，适用个人所得税递延纳税政策。
甲公司认为，被激励对象为公司提供了服务，股权激励是公司对其服务支付对价的一种形式，应该属于工资薪金范畴。因此，在被激励对象行权的当年，甲公司对计提的上述管理费用，按照“工资薪金”支出，在企业所得税税前扣除。由于甲公司的管理费用，不符合可税前扣除的“工资薪金”范畴，税务机关要求甲公司进行纳税调整。
分析
甲公司之所以需要进行纳税调整，主要原因在于，企业股权激励计划的企业所得税处理口径与激励对象个人所得税处理口径不一致。
按照《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第18号，以下简称“18号公告”)第三条相关规定，对于非上市公司，比照《上市公司股权激励管理办法(试行)》的规定建立职工股权激励计划，且在企业会计处理上也按我国会计准则的有关规定处理的，股权激励计划管理费用的税务处理，有两种情形。
一种情形是股权激励计划实行后，立即可以行权。此时，股权激励计划实施企业可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定当年股权激励计划工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
另一种情形是，股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件(以下简称“等待期”)方可行权。在这种情形下，对于股权激励计划实施企业在等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定当年股权激励计划工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
需要企业关注的是，根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号，以下简称“3号文件”)第一条第四项规定，企业可税前扣除的合理工资薪金，应是实际发生的工资薪金支出，且企业已依法履行了个人所得税代扣代缴义务。也就是说，结合3号文件的具体规定来看，18号公告所说的允许税前扣除的股权激励计划实际发生的支出，是属于“工资薪金”项目范围，且激励对象已按照“工资薪金所得”实际缴纳了个人所得税的支出。
本案例中，甲公司按照《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税〔2016〕101号，以下简称“101号文件”)规定，办理了个人所得税递延纳税备案，即员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税;股权转让时，按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额，适用“财产转让所得”项目，按照20%的税率计算缴纳个人所得税。在这种情况下，实质是发生了股东层面的财产让渡，不能适用“工资薪金所得”项目，甲公司也就不能将相应支出确定为“工资薪金”支出，在企业所得税税前扣除。
建议
对企业来说，需要区分清楚，为激励对象代扣代缴的个人所得税，究竟属于“工资薪金所得”，还是“财产转让所得”。这不仅将直接决定其个人所得税代扣代缴义务的实际履行，也将决定企业相应支出应如何税务处理。
具体来看，根据101号文件规定，非上市公司授予本公司员工的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，符合规定条件的，经向主管税务机关备案，可实行递延纳税政策。这意味着，如果企业实施的股权激励计划，符合101号文件规定的条件，且选择适用递延纳税政策，那么，激励对象并未按照“工资薪金所得”计算缴纳个人所得税，企业相应的支出不应纳入“工资薪金”支出，在企业所得税税前扣除。如果相应的股权激励计划不符合递延纳税的条件，企业按照“工资薪金所得”代扣代缴了激励对象个人所得税后，其相应的费用支出，应可以并入其“工资薪金”支出，在企业所得税税前扣除。
需要注意的是，如果激励对象通过持股平台方式间接持有公司股权，应按照“工资薪金所得”还是“个体工商户生产经营所得”计算缴纳个人所得税，目前政策规定尚未明确。相应的费用支出能否按照“工资薪金”支出在企业所得税税前扣除，还需要与主管税务机关进一步沟通。
对于不能按照“工资薪金”支出进行税前扣除的股权激励计划费用化支出，笔者认为，仍属于企业所得税法规定的与企业生产经营合理的、直接相关的支出，应可以计入费用支出，在企业所得税税前扣除。实践中，不同地区的处理口径可能存在不同，建议企业在具体处理时，与主管税务机关沟通确认。
[作者单位：北京健康(控股)有限公司] |
