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企业“无偿”提供防疫货物和服务的财税探析

来源：税屋作者：左岸金戈人气：发布时间：2020-08-29

摘要：为了共克时坚，抗击病毒，当下不少企业为防控疫情，无偿提供货物或无偿提供服务。之所以笔者要在无偿上加引号，因为本文探讨的无偿不是狭义的无偿，也就是企业无偿对肺炎疫情...

　　为了共克时坚，抗击病毒，当下不少企业为防控疫情，无偿提供货物或无偿提供服务。之所以笔者要在无偿上加引号，因为本文探讨的无偿不是狭义的无偿，也就是企业无偿对肺炎疫情的捐赠这一种形式。而是根据企业能力有大小但是爱心无大小，小到企业无偿给员工提供口罩也算为防控疫情做贡献，再如商家为了促销，采取买东西送口罩，也是对疫情防控的支持。当然了商家不能把口罩价格含在商品里，甚至明送暗涨的有违良心之事；大至企业对外无偿提供防控疫情的货物或服务。虽然说政策上对于“无偿”服务和劳务不一样，有人会说同样是爱心怎么会不一样呢？具体怎么理解请看下文，但是请大家相信税法也是有温度的，优惠政策会迟到但不会不到。

　　一：无偿提供服务财税处理

　　在当期疫情下，各行各业加强对疫情的防控，各行各业用自己的实际行动表达了自己的大爱。比如火神山、雷神山医院建设进程受到全国人民关注。中央电视台报道组与中国电信携手紧急开通远程直播。比如不少航空公司免费为提供运送防控物资和人员的服务。比如部分快递公司表示全国寄往武汉的捐献物资将全程免费，比如武汉多家住宿企业自发为医务人员提供免费住宿。那么这些企业无偿提供的服务增值税上如何处理呢？

　　首先我们要知道同样是无偿，无偿提供货物和无偿提供服务，两者在增值税上是不同的。那么无偿提供服务增值税上是怎么规定的呢？

　　根据36号文规定：第十四条下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。（二）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。（三）财政部和国家税务总局规定的其他情形。所以对这种以公益为目的的服务项目，或者以社会大众为服务对象的无偿服务、转让无形资产或不动产，则不需要视同有偿服务缴税。

　　怎么去理解“单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外”。首先无偿提供服务指的是哪些服务？根据销售服务注释，销售服务,是指提供交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、现代服务、生活服务。

　　再有怎么理解“用于公益事业或者以社会公众为对象”？根据《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定，所称公益事业是指非营利的下列事项：（一）救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；（二）教育、科学、文化、卫生、体育事业；（三）环境保护、社会公共设施建设；（四）促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。社会公众指参与社会活动的民众群体。

　　那么无偿提供服务用于公益事业或社会公众对象的不视同销售服务，那么是否属于免增值税项目还是属于不征增值税项目呢？根据36号文附件二：（二）不征收增值税项目。1.根据国家指令无偿提供的铁路运输服务、航空运输服务，属于《试点实施办法》第十四条规定的用于公益事业的服务。那么根据这个逻辑，国家指令无偿提供的铁路运输服务、航空运输服务属于《试点实施办法》第十四条规定的用于公益事业的服务，不征收增值税。但公益事业的服务不仅包括铁路运输服务和航空运输服务，所以用于公益性捐赠的无偿行为，属于“不征增值税项目”而非“免征增值税项目”。为什么要这么区分呢？因为在增值税上免税和不征收还是有不同的税收区别的，如果是免税，则对应进项不得抵扣，抵扣了也需要进项转出；如果是不征收增值税，相应的进项税额可以抵扣。这一点会和下文提及的无偿赠送货物的增值税有所区别。

　　二：捐赠、赠送货物财税处理

　　对于企业无偿提供疫情防控物资，此文探讨的不仅谈企业对外捐赠防控物资，还涉及企业无偿为员工提供防控物品，企业不通过捐赠形式，而是免费为社会大众提供防控物资等形式。

　　（一）增值税税务处理

　　根据《增值税暂行条例实施细则》规定，“将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人”的，按照规定要视同销售货物缴纳增值税。此时就出现了一个问题，企业同样是无偿提供肺炎疫情防控支持，提供服务类如上分析，符合相关条件可以不征增值税。比如某提供消毒消杀服务的公司，免费给医院或社区提供消杀服务，如果属于增值税不征增值税的话，那么其消杀所需的消毒物品可以抵扣进项。而如果企业直接提供消杀物品、口罩等防控物资等，增值税上是否需要视同销售？

　　以笔者认为，在各方驰援武汉，支持肺炎防控的时候，税法也是有温度的。后续税局肯定会出台相关政策。比如根据《国务院关于支持汶川地震灾后恢复重建政策措施的意见》（国发〔2008〕21号），对单位和个体经营者将自产、委托加工或购买的货物通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门无偿捐赠给受灾地区的，免征增值税。

　　对于对外捐赠增值税免税政策，我们还来看一个。财政部税务总局国务院扶贫办关于扶贫货物捐赠免征增值税政策的公告（财政部税务总局国务院扶贫办公告2019年第55号）：“一、自2019年1月1日至2022年12月31日，对单位或者个体工商户将自产、委托加工或购买的货物通过公益性社会组织、县级及以上人民政府及其组成部门和直属机构，或直接无偿捐赠给目标脱贫地区的单位和个人，免征增值税。在政策执行期限内，目标脱贫地区实现脱贫的，可继续适用上述政策。三、在本公告发布之前已征收入库的按上述规定应予免征的增值税税款，可抵减纳税人以后月份应缴纳的增值税税款或者办理税款退库。已向购买方开具增值税专用发票的，应将专用发票追回后方可办理免税。无法追回专用发票的，不予免税。”

　　根据以上政策分析，据增值税的规定，用于免征增值税项目的进项税额不得抵扣。如果后续对于肺炎防控的物品，也采用免征增值税政策，就存在这个问题，比如一企业采购口罩类防控物品，其取得的进项发票就不能抵扣进项税额。有人肯定会说：“这里用免税，是因为对于企业是一种优惠，因为这些本来是需要缴纳增值税的，用不征税则是这些本来就不属于增值税应税项目，似乎不合适”。笔者也知道这么说也有一定道理，但是，是否政策上作为免税优惠，但是操作上按照不征税理解和执行，或者无偿捐赠其对应的进项允许抵扣。我相信税法是有温度的，税局也不会过分对此过多关注的，所以企业可以放心。

　　（二）企业所得税

　　财税〔2018〕15号：关于公益性捐赠支出企业所得税税前结转扣除有关政策的通知

　　一、企业通过公益性社会组织或者县级（含县级）以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于慈善活动、公益事业的捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。本条所称公益性社会组织，应当依法取得公益性捐赠税前扣除资格。本条所称年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的大于零的数额。

　　二、企业当年发生及以前年度结转的公益性捐赠支出，准予在当年税前扣除的部分，不能超过企业当年年度利润总额的12%。

　　三、企业发生的公益性捐赠支出未在当年税前扣除的部分，准予向以后年度结转扣除，但结转年限自捐赠发生年度的次年起计算最长不得超过三年。

　　四、企业在对公益性捐赠支出计算扣除时，应先扣除以前年度结转的捐赠支出，再扣除当年发生的捐赠支出。

　　因篇幅所限，此篇就不对企业所得税涉及捐赠的政策做过的政策分析和相关探讨，个人认为对于防控肺炎疫情的捐赠，企业所得税方面，应该后续会单独制定政策，对企业通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门向受灾地区的捐赠，允许在当年企业所得税前所得税前全额扣除。

　　因为有其他政策也出台了全额扣除规定，比如《关于企业扶贫捐赠所得税税前扣除政策的公告》（财政部税务总局国务院扶贫办公告2019年第49号）：“一、自2019年1月1日至2022年12月31日，企业通过公益性社会组织或者县级（含县级）以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于目标脱贫地区的扶贫捐赠支出，准予在计算企业所得税应纳税所得额时据实扣除。”所以爱心企业不必考虑这些，相信税法也是有温度的。

　　（三）会计处理

　　以下会计处理主要分为企业对内无偿提供给员工防疫物品，对外向机构捐赠防疫物品，对外无偿向大众提供防疫物品，以及通过商业模式方式向客户赠送防疫物品等处理。

　　(1)、将自产、委托加工的货物对员工无偿提供

　　对于这一部分的会计和税务处理，可见笔者之前文章分析，里面有详细的探讨，此处只是对于相关会计分录做一个简单的阐述。链接：疫情之下，税会之间。

　　此种模式下为应税销售，按照货物的公允价值缴纳增值税；会计上按照现行准则构成会计销售，应确认收入。

　　将自产货物无偿提供员工

　　1）会计处理

　　借：生产成本

　　制造费用

　　管理费用

　　销售费用等

　　贷：应付职工薪酬