取得土地使用权但未“实际使用”引起的计税依

　　征管实践中，城镇土地使用税征收容易出现纠纷，其中纳税人取得土地使用权但未“实际使用”所引起的计税依据分歧最为突出，争议的核心往往在于对城镇土地使用税暂行条例第三条中“实际占用的土地面积”的理解。那么，该如何理解“实际占用的土地面积”?下面的案例判决分析或许可以提供参考。

　　近日，笔者注意到一个有关城镇土地使用税争议的案件，觉得很有必要就其中所涉“实际占有”的理解加以分析。

　　计税诉争

　　2012年8月6日，A公司与M市国土资源局就某房地产开发项目中的03#地块签订《国有建设用地使用权出让合同》。合同约定，出让人在2012年9月6日前将出让宗地交付土地受让人。03#地块与02#地块属于整体规划。由于02#地块中涉及的部分集体土地未办理完成土地征转用手续且部分附着物未拆迁，该宗地块迟迟不能挂牌出让，这导致A公司无法单独审批03#地块的规划方案，项目一直未能开工建设。直到2016年4月，M市城乡规划局批复03#地块单独规划，并为A公司办理了规划许可证，A公司才进场开工建设，并于同年6月取得该地块的国有土地使用权证。

　　2016年12月27日，M市地税局向A公司下发《税务事项通知书》，责令A公司于2016年12月31日前申报缴纳2013年10月至2016年6月欠缴的城镇土地使用税6271290元及滞纳金。A公司不服该处理决定，向M市政府申请行政复议。复议机关维持原处理决定，A公司向法院提起行政诉讼，主张撤销税务机关的征税决定。

　　A公司的理由是：物权法上的占有是占有人能够实际控制和支配，而在本案中，无论是区政府还是作为复议机关的市政府均认定了同一个事实，就是涉案土地截至目前仍是闲置状态，这意味着涉案土地无人控制。既然无人控制，那么该土地的城镇土地使用税的计税依据就不复存在。土地使用税的纳税人是土地使用权人或实际使用人，在纳税人取得土地使用权或者对土地实际使用后才能征收土地使用税。由于A公司未实际使用或占有涉案土地，也不是涉案土地的实际使用人或代管人，所以不是法律意义上涉案土地的纳税人。

　　法院判决

　　法院经审理作出判决：

      A公司以出让的方式取得了03#地块的土地使用权，交纳了土地出让费，签订了土地出让合同，表明该宗地块不能再出让或转让他人，具有了排他性。A公司由于种种原因未能实际占有或使用涉案土地，导致涉案土地长期闲置，没有及时开发建设亦是本案不争的事实，但这一结果是A公司与行政机关在履行土地出让合同中产生的，对此造成的损失该公司可另行主张权利，并不能成为其不缴纳税款的法定事由。如果双方在履行合同过程中产生纠纷可以成为不缴纳税款的理由，势必造成国家税收的流失。进一步讲，《财政部 国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知》(财税〔2006〕186号)第二条是强制性规定，即有偿取得了土地使用权，就应依法缴纳城镇土地使用税。

　　A公司上诉，法院再审裁定：

      首先，法律规定以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，缴纳城镇土地使用税从合同约定交付土地时间的次月起计算，并非从实际取得土地的时间起计算。其次，A公司未实际占有使用土地不是不缴纳税款的法定理由。至于其遭受的损失是M市国土资源局迟延履行合同造成的，相应的损失亦应由市国土资源局承担，与其依法纳税不属于同一法律关系，对该项损失可另行主张权利。

　　税官观察

　　本案诉争的焦点，在于对城镇土地使用税暂行条例中“实际占用”的不同理解。

　　A公司在提出主张时提到，物权法上的占有是占有人能够实际控制和支配，但其对于“实际占用”乃至“实际控制和支配”存在理解误区。城镇土地使用税暂行条例中所谓“实际占用”，其法律内涵可以引用最高人民法院民事裁定书(〔2018〕最高法民申2187号)进行阐释。最高人民法院在该裁定书中指出，“法律上的实际占有并非限定于实际使用，只要案涉财产处于权利人实际管控之中即可。”可见，所谓“实际控制和支配”具有特定的法律内涵。以此界定“实际占用”的语义，比“实际使用”更有利于形成相对稳定的税收法律关系。

　　面对此类争议问题，理清法律关系是分析矛盾的基础。税收源于经济，税务行政法律关系形成的基础也往往是民事法律关系。本案中，纳税人与国土资源部门通过签订《国有建设用地使用权出让合同》取得土地使用权，根据物权法第一百三十五条规定，即可依法对该宗土地享有占有、使用和收益的权利，有权利用该土地建造建筑物、构筑物及其附属设施。该层民事法律关系确定后，纳税人的城镇土地使用税法律关系即依据暂行条例以及财税〔2006〕186号文件之规定得以确定。

　　本案中，纳税人未能依约行使对该土地行使占有、使用和收益的权利是事实，但该权利减损是国土资源部门迟延履行合同造成的。显然，这是民事法律能够充分调整的范畴，与税收法律关系无涉，更非税收行政法律应当救济的范畴。

　　相关法律条文

　　物权法第二条第三款：本法所称物权，是指权利人依法对特定的物享有直接支配和排他的权利，包括所有权、用益物权和担保物权。

　　物权法第一百三十五条：建设用地使用权人依法对国家所有的土地享有占有、使用和收益的权利，有权利用该土地建造建筑物、构筑物及其附属设施。

　　城镇土地使用税暂行条例第三条：土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。

　　《财政部 国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知》(财税〔2006〕186号)第二条第一款：以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税;合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。

　　(作者:肖路 第四批全国税务领军人才)

　　文章原标题：理解法律内涵，理清法律关系