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编者按：根据刑法205条之规定，虚开增值税专用发票、用于抵扣税款的发票罪属于行为犯，行为人具有为自己、为他人、让他人为自己、中间介绍虚开增值税专用发票及其他可用于抵扣税款发票的行为的，充分本罪的客观构成要件。同时，刑法第205条没有明确规定本罪属于目的犯，即不以行为人在主观上具有骗取国家税款的目的作为必要的主观性要件。但是，在实务界和刑法学界，均认为本罪的构成应当以行为人在主观上具有骗取国家税款的目的为必要的构成要件，学术界称之为非法定的目的犯。最高人民法院也把几例典型的判决作为指导性裁判公布。本文，笔者与读者分享经典的芦才兴涉嫌虚开用于抵扣税款的发票罪案，解读实务中如何界定本罪的目的要件。
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一、案情简介
被告人芦才兴，个体运输户。1997年7月至1998年12月，芦才兴在以旭日公司名义经营运输业务期间，为少缴税款，先后从自己承租的远航公司以及北仑永兴托运站等5家运输企业接受虚开的表明营业支出的联运发票、浙江省宁波市公路集装箱运输专用发票及浙江省公路货运专用发票等运输发票共53张，价税合计6,744,563.77元，并将上述发票作为成本费用全部入账，用于冲减其以旭日公司名义经营运输业务的营业额，实际偷逃营业税税款200,379.25元、城建税14,026.66元、企业所得税333,965.41元，合计偷逃税款548,371.21元。
此外，芦才兴为帮助其他联运企业偷逃税款，将旭日公司联运发票的发票联共50张提供给浙江省古林运输公司江北托运部等5家运输企业，将远航公司浙江省宁波市公路集装箱运输专用发票的发票联3张提供给宁波环洋经贸有限公司用于冲减营业额，虚开的发票联金额总计4,145,265.32元，上述发票均已被以上接受发票的运输企业用以冲减营业额，实际偷逃税营业税122,728.84元、城建税8,591.01元、企业所得税204,548.07元，合计偷逃税款335,867.92元。
1999年6月8日，芦才兴因涉嫌虚开用于抵扣税款的发票犯罪被逮捕。浙江省宁波市人民检察院以芦才兴犯虚开用于抵扣税款的发票罪向宁波市中4级人民法院提起公诉。
宁波市中级人民法院（以下简称“一审法院”）对本案开庭审理，认为芦才兴在挂靠运输企业经营运输业务期间，违反国家税收法规，故意采用虚假手段，虚增营业支出，冲减营业数额，偷逃应纳税款共计548,371.21元，且偷逃税额占应纳税额的30%以上；又为他人提供或虚开虚假的运输发票，帮助其他运输企业虚增营业开支，冲减营业数额，偷逃应纳税款共计335,867.92元，其行为已构成偷税罪。公诉机关指控芦才兴犯罪事实清楚，证据确实、充分，但指控芦才兴的行为构成虚开用于抵扣税款的发票罪依据不足，指控罪名错误，应予纠正。一审法院最终判决芦才兴构成偷税罪，处有期徒刑6年，并处罚金100万元。
一审判决后，公诉机关不服，提出了抗诉，认为芦才兴让他人为自己以及为他人虚开的运输发票具有抵扣增值税税款的功能，其行为已经触犯了刑法第205条的规定，构成虚开用于抵扣税款的发票罪，一审判决认定罪名不当。
浙江省高级人民法院（以下简称“二审法院”）受理了宁波市人民检察院的抗诉，对本案进行了审理。二审法院认为，本案中所有用票单位都是运输企业，均不是增值税一般纳税人（编者注：营改增前运输企业是营业税的纳税义务人，非增值税纳税义务人），无申报抵扣税款资格。因此，芦才兴让他人为自己或者为他人开具的虚假发票均无法被用于抵扣税款，被告人芦才兴在主观上没有骗取国家增值税税款的故意，仅持有冲减营业额从而偷逃税款的故意，其行为符合偷税的构成要件，不符合虚开用于抵扣税款的发票罪的构成要件。二审法院最终裁定驳回抗诉，维持原判。
二、华税点评
（一）虚开用于抵扣税款发票罪的构成要件
刑法第205条第一款规定，“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。
单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。
虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。”
据上述规定，虚开用于抵扣税款发票罪的核心构成要件包括：
（1）主体要件
即本罪既包括单位犯，又包括自然人犯。
（2）主观要件
即本罪为故意犯罪，行为人在主观上具有明知所开具的发票属于虚假发票而仍然意图作出虚开行为的故意。
（3）客观行为要件
即行为人实施了为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开用于抵扣税款的发票的行为之一种或多种。
（二）行为人主观目的要件是本罪的非法定要件
刑法第205条的规定没有明确表明本罪属于法定的目的犯，但在实务界和刑法学界均认为应以行为人在主观上具有偷逃国家增值税税款的目的作为构成本罪的必要条件，理由主要有以下三点：
1、法益侵害角度
从整个刑法文本体系角度看，本罪置于刑法第三章第六节“危害税收征管罪”中，本罪侵害的法益应当是国家税收征管秩序，突出表现在对国家税收收入的侵害。由于可以用于抵扣税款的发票包括增值税专用发票具有其他一般发票所不具备的作为抵扣税款和出口退税依据的功能，虚开这类发票的行为便会直接侵犯国家对相关发票的管理制度，并最终会造成国家税款的流失。据此，任何虚开此类发票的行为都应当是实际侵害或可能侵害到国家税收的行为。如果行为人在客观上虚开了此类发票但在主观上并不意图用于抵扣税款或者客观上无法实现抵扣税款、骗取税款的情况下，这种虚开行为仅仅是违反了国家发票管理制度，并没有侵害国家税收，因此仅具有行政违法性，不具有应受刑罚处罚的刑事违法性。
2、立法目的角度
1994年我国开始实施全面税制改革，建立了以增值税为主的流转税制度。随后，围绕增值税专用发票以及其他可抵扣税款的发票犯罪活动日益猖獗，给国家税款造成了巨大程度的损失。为了保障国家税款收入，1995年全国人大常委会决定新设本罪，并为之配置了死刑的极高法定刑。1997年刑法修订将95年全国人大常委会的决定内容基本吸纳。从立法背景看，本罪的设立主要是针对那些利用增值税专用发票及其他可以用于抵扣税款的发票进行虚开从而抵扣税款、骗取税款造成国家税款大量损失的犯罪行为。而当时行为人出于其他目的的虚开情况还不多见，因此对本罪是否配置法定目的要件没有过多的研究和考虑。但是，从全国人大和最高院颁行的文本描述可以明确的看出，本罪条文的立法目的就是为了防范国家税款流失，如《全国人大常委会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（1995）表述“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收，特作如下规定”。因此，行为人不以偷逃国家税款为目的的虚开行为不宜以本罪论处。
3、刑罚谦抑角度
刑罚处罚是文明社会对抗具有显著社会危害性等犯罪行为的最严厉制裁手段，因此，刑法需要时刻保持自身的谦抑性，谨慎设置犯罪圈，尽可能地避免不当地扩大适用范围。在我国刑法第三章第六节危害税收征管罪一节中，第205条规定之罪的最高法定刑为无期徒刑，是本节各罪之极。因此，也有必要对本罪的适用范围进行明确的限缩。当行为人并非处于偷逃国家税款的目的，在形式上满足了本罪的构成要件时，对其施以重刑处罚将明显有违罪责刑相适应的原则。
（三）芦才兴不具有偷逃国家增值税税款的主观目的，不构成虚开用于抵扣税款发票罪
在本案中，芦才兴让他人为自己虚开发票以及为他人虚开发票的目的是为了虚增营业支出，冲减营业额，从而少缴营业税。其行为和主观心理状态已经符合偷税罪的构成。
同时，芦才兴的虚开行为在形式上也符合了虚开用于抵扣税款发票罪，具备了形式违法性。但却不具有实质违法性，即芦才兴在主观上没有利用发票来抵扣税款的目的，同时，在客观上，用票企业也都无法将此类发票用于增值税税款的抵扣，因此，芦才兴不构成虚开用于抵扣税款的发票罪。
本案一审法院和二审法院比较准确的把握住了刑法第205条的立法目的，认为行为人构成本罪的必要条件是行为人在主观上具有利用虚开的发票进行偷逃国家增值税税款的目的，而不应仅仅对案件的形式违法性进行审查。此案的判决在司法审判实务界确立了刑法第205条作为非法定目的犯的立场和观点，具有深远的影响和意义。最高人民法院也将本案收录在《刑事审判参考》一书之中。
小结：
虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪是行为犯，同时根据本条的立法目的及相关刑法理论，本罪是非法定的目的犯。行为人在主观上具有利用发票抵扣、骗取国家增值税税款的目的是成立本罪的必要条件。实务中行为人为了虚增收入而对开或不以偷逃国家增值税税款为目的，仅具有本罪形式违法性的，不应简单认定构成本罪。
相关解读——如何解读虚开增值税专用发票罪的“虚开” <最高人民法院 姚龙兵> |
