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【题记】拙作《追征成功后的追问——1800万外国影星个人所得税案有感》在税草堂公众号推送后，江苏地税反避税专家委员会成员、南京地税同仁林大蓼就此话题续写评论，并提出了一个实在的问题，即对该类型案件从企业所得税机构场所解释入手，是否为较个人所得税更好的选择？文中引用了崔威老师对中国税法上机构场所的研究，相信同样值得业内同仁研读参酌。（国庆注）
能否征企业所得税？也谈1800万外国影星个人所得税案
——基于article17和国内法的一些思考
文/ 林大蓼
读了韦国庆《追征成功后的追问——1800万外国影星个人所得税案有感》非常佩服，但同时又感不足，文章写道：“本文不了解案情的背后，故也无法评判这笔税款征得正确与否，但是从报道的文字以及随后大家的讨论里，或多或少可以看出，当前对国际税收业务的法律实践仍有许多值得探讨的地方……更感受到规则缺失下不得已突破的无奈。”那么，除了北京地税的方法，对该类问题有没有其他处理方法？本文从税收协定为起点，并考虑与国内法相关规定相协调，对此类案件的税务处理做出其他尝试。
这里需要特别说明的是，本文旨在探讨现行税法下对该类型案件的合理处理方式，而不是北京地税的具体案例的处理。因此，在讨论税收协定的时候，暂不考虑税收协定与范本注释版本的协定问题。因此，讨论是基于《OECD税收协定范本及注释（2010）》，适当的简化有利于问题的探讨。
一、协定范本注释的解读
article17para2主要是针对演艺人员或运动员从事活动的所得为其他人所收取的情况。article17para2的注释11指出：如果该国家没有“穿透”规则对演艺人员个人征税的话，那么可以适用para2的规定对其依附的实体征税。随后又有三个举例，对于理解该条款非常重要。三个例子区分了三种不同情形：
1、通过经纪公司演出。
2、演出团体演出（典型如交响乐团），来源国可以就归属在演出地的个人收入征税；但是如果这些演出团体中个人是取得固定收入（如月工资）则很难确定应合理划归的收入，这种情形下可以依据para2对其所在团体征税。
3、通过避税实体进行演出。这种情形下，对于国内法有“穿透”规则的国家，可以依据para1向个人征税；对于其他国家，允许依据para2直接对避税实体征税。
综上，范本注释表明，来源国要么对演出个人征税，要么对其依附的实体征税。据此，从协定角度考虑，在我国个税无“穿透”规则时，依据para2直接对one person company征税可能是一种更好的处理方法。
另外，该段注释“If the personreceiving the income carries on business activities”，这里的“business activities”应是针对后面提及的非营利所说，强调了反避税的规定只应对营利行为适用。
二、从国内法的角度考察
税收协定不创设征税权，尽管税收协定及范本注释都给予了征税权，但是是否可以征税必须考察国内法。
根据上文分析，对于此类采用oneperson company避税，同时假设这个one person company相当于我国企业组织形式中的公司，那么，显然对其征收企业所得税，更能保证与协定的协调，同时也不至于因为“现有税法规则缺失下而不得已无奈的突破。”
是否可以对其征收企业所得税主要取决于：
（一）是否是企业所得税法的收入？
（二）该非居民企业是否取得了来源于中国的所得。这两个问题相对简单，前者依据《企业所得税法》第六条和《企业所得税法实施条例》（以下简称“条例”）第十五条属于“提供劳务收入”，后者依据《条例》第七条“按照劳务发生地确定”。
前一个问题应无争议，后者则同如何征税紧密相关，由于中国对非居民征税采取“二元”课税模式——即，在中国境内设立“机构、场所”从事经营的非居民企业，在应纳税所得额(包括扣除)方面与居民企业适用同样的规定，以其从事经营的净所得为应纳税所得额；未在中国境内设立“机构、场所”从事经营的外国企业，其来源于中国的所得以毛收人为应纳税所得额,并以预提的方式纳税。
那么，问题的关键就在于：此类案例里的one person company是否在中国构成了“机构、场所”。韦文中“误区一”中提及对“从已知信息看不构成我国税法中机构、场所”，我认为这是可以继续探讨的——核心在于究竟什么是《企税所得税法》中的“机构场所”？
“机构、场所”主要规定是《条例》第五条。从案例中判断中最有可能构成的“劳务型机构场所”（《条例》原文：“提供劳务的场所”），除此外（包括《条例释义》）都没有更深刻的解读。
从字面意义看，似乎只要是在中国境内提供该项劳务，那么这个劳务的发生地就构成该非居民纳税人的“机构、场所”。从各地征管实践看，似乎是的。比如：从某没有同中国签订协定国家（地区）来中国的提供劳务的非居民企业，税务机关首先会被境内外收入进行分拆，然后按照“境内收入*经税务机关核定的利润率*25%”征税。
但是，更深一步探究什么是“机构、场所”可能需要考虑：
1、是否有足够的存在（presence）？
2、非居民的存在是否仅是微不足道的事务性功能而非直接与营利活动相关？
而解决上述问题可能还要取决于税法对“从事生产经营活动”这个关键词的解释（《条例》第五条：“企业所得税法第二条第三款所称机构、场所，是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所”），遗憾的是现行税法中并没有直接的解释。
崔威教授试图通过“间接法”厘清定义，他作出假设：如果能证明该代表机构某类收入无需以“净所得”纳税，则可以推出该收入所基于的行为不属于“生产经营活动”的范畴，从而得出“机构、场所”的大致含义。他梳理了“常驻代表机构”、“商品出口贸易代理机构”、“不动产所得”以及“风险投资”的历年规定，发现中国税法的“机构、场所”概念明显参考了税收协定的“常设机构”的概念，但在“出口贸易的代理机构”又做明显的突破，一系列的文件对“机构、场所”和“生产经营”做了某种程度的解释，但又缺乏延续性和综合的思考。
最后不得不做出结论：相关法律中并未出现可借鉴性强、可普遍适用的对以上两概念的阐述。 |
