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一房企以帮助购房人腾挪借款的方式，形成提前确定销售收入，纳税额减少的事实。税务机关能不能将该企业的行为定性为偷税，进而给予相应的处罚?
最近，一个多年悬而未决的税案引起笔者关注。它反映出一个现实问题，即税务机关对于“通谋虚伪行为”应如何做出税法评价?这是繁杂经济活动对征纳双方提出的又一个税法适用课题。
11年前的陈案至今未画上句号
此案发生在11年前。
2005年1月，A公司在B市开发一个商铺项目。同年10月，A公司完成商铺销售和收款工作，将收讫的全部价款确认为2005年的销售收入进行了纳税申报。但其实际竣工手续在2006年5月才取得。
2008年4月，B市国税局稽查局检查A公司2005年和2006年的纳税情况，发现该公司与一些购房人签订了银行按揭合同，但合同显示这些购房人并未在2005年底缴清全款或办理完银行按揭手续，部分购房尾款是以银行按揭贷款的方式，2006年才汇入A公司账户。稽查人员查明，A公司2005年可享受企业所得税免税待遇，认为该公司故意提前确认收入，形成少缴税款的事实。
2009年6月，稽查机关认定A公司以虚假申报方式偷税，要求其补缴税款和滞纳金，并处应纳税款0.5倍的罚款。A公司提出，公司曾协助购房人向第三方借款，购房人2005年交清了全款。购房人2006年办理银行按揭贷款手续，是为偿还他人借款，公司收到银行转来的按揭贷款后已全部转给购房人。A公司确认纳税义务的时间符合税法规定，不构成偷税。
不过，A公司还是按要求先补缴了税款和滞纳金，但未缴罚款。征纳双方目前仍在沟通中。
梳理此案，不难发现双方争议的焦点主要有两个。
其一，A公司销售不动产的收入时间如何确认?
A公司认为，公司于2005年底收到开发商铺的所有销售款，依法应于2005年底确认收入。其协助购房人借款的行为不违法，也不影响其确认纳税义务发生的时间。税务机关认为，A公司与部分购房人向银行办按揭时提交的合同显示，有关房款2005年底并未交清，余款应在银行按揭贷款办理转账之日即2006年确认收入的实现。
其二，企业人为提前纳税义务发生时间获取税收优惠的行为，是否为偷税?
税务机关认为，A公司刻意提前纳税义务发生时间，谋取税收优惠，属“进行虚假的纳税申报，不缴或少缴税款”的行为，应定性为偷税。A公司认为，相关商业行为不影响其纳税义务发生时间的确认，且企业按税法规定的纳税义务发生时间如实进行了纳税申报，不属于偷税。
笔者以为，第一个焦点反映了对“通谋虚伪行为”该如何做税法评价的问题。
按照当时生效的《国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》规定，企业开发的商业用房等，应根据收入来源的性质和销售方式，按几个原则分别确认收入的实现。其中第一项是采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得了索取价款的凭据时，确认收入的实现。第三项是采取银行按揭方式销售开发产品的，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。
本案中，A公司协助购房人借款后向自己交清全款，形式上符合第一项的收入确认条件。A公司配合购房人从银行取得贷款，形式上符合第三项的收入确认条件。对A公司的两次收款，税法应做何评价?
●A公司协助购房人借款后向自己交清全款
一种观点认为，从民商法角度看，这实质为两个民事法律行为：购房人从第三方筹得借款，与第三方间形成了资金借贷的债权债务关系。购房人向开发商交清全款，与开发商间关于房款的债权债务关系消灭。相关法律行为在民商法上有效力。
税法对经济活动的评价，实质上着重评价其产生的经济效果，具体到企业所得税法，重点关注企业主体是否产生了“所得”的经济效果。形式上，税法的评价要严格遵从税收法定原则。从税法角度考虑，购房人向第三方借款，产生了第三方向购房人贷款的经济效果，可能涉及第三方的金融业流转税问题。购房人向开发商交清全款，开发商实现了销售不动产的经济效果，满足了企业所得税的课税要件，开发商应按税法规定确认纳税义务。
●A公司与购房人合谋从银行取得按揭贷款，从民商法角度看，有关按揭合同没有法律效力。因为本案中，按揭合同签订之时，购房人对开发商的房款给付债务已经履行，该按揭合同无事实基础。笔者认为有关行为属通谋虚伪行为。
通谋虚伪行为，指有关方面通谋一致作出的虚伪表示、虚假行为。德国、法国及日本等国都在法典中对此作了规定，明确通谋虚伪行为无效。我国民法中虽无“通谋虚伪行为”的提法，但对此类行为有回应。民法通则第五十五条指出，民事法律行为应当具备“意思表示真实”的条件。第五十八条规定，恶意串通并损害国家、集体或者第三人利益的，以合法形式掩盖非法目的的民事法律行为都无效。对照来看，本案中，有关按揭贷款合同，系开发商与购房人通谋，以欺诈手段与银行签订的，并不体现A公司与购房人的真实意思，不构成有效的民事法律行为。按合同法规定，此合同可以撤销。
上述坚持税收法定原则的观点认为，从税法角度看，A公司获得的按揭贷款，要转交给业主或在合同被撤销后返还给银行，实质上并未实现销售不动产的经济效果。由于相关不动产已实现销售，且得到了税法评价，A公司收到按揭贷款的行为也未实现销售不动产的课税要件，税法无须对此作出评价。如果税法再次评价其收款行为，将导致重复征税。
但另一种观点认为，A公司上述两次协助购房人借款的行为，整体来看，其经济实质是，A公司改变了正常的商业交易规则，构建不正常的交易形式，故意提前纳税义务发生时间，以谋取税收优惠，客观上造成了国家税款流失的事实。按照实质课税原则，应当对A公司的有关收入课税。且企业所得税法第四十七条明确规定，企业实施不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。因此，从整体上看，A公司的相关交易具有可税性。
第二个焦点反映了对企业税收筹划行为如何定性的问题。A公司协助购房人倒腾借款的税收筹划行为是否构成偷税?
前述持税收法定原则的观点指出，税法与民商法的法际关系是，税法应对民商法确认的合法性保持尊重，其差异性的调整只限于纳税义务的确认上。由于A公司协助购房人借款并向自己交清房款的行为在民商法上具有合法性，不应得到税法的否定性评价。其协助购房人骗取按揭贷款的行为属欺诈性质，不能取得民商法上的合法效力，有可能违反金融法规，但税法没有介入评价的必要。因此，不能将A公司的税收筹划行为定性为偷税。
从实证法角度来看，税法兼具经济法和行政法的特征，偷税是税法在行政法领域的概念。税收征管法第六十三条规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。本案中，税务机关认定企业偷税的理由是，企业进行了虚假的纳税申报，达到了少缴税款的目的。A公司2005年确实收到了全额房款，满足了纳税义务的实现要件，并对相应收入进行了如实申报，对照税收征管法列举的偷税方式，认定其“进行虚假的纳税申报”不妥。
但持税收课税原则的观点认为，由于A公司的有关筹划行为形成了刻意少缴税款的事实，根据税收征管法第六十三条规定，应当被认定为偷税。
税法对经济活动的评价，实质上着重评价其产生的经济效果。形式上，税法的评价要严格遵从税收法定原则。A公司协助购房人借款后向自己交清全款，开发商实现了销售不动产的经济效果，满足了企业所得税的课税要件，开发商应按税法规定确认纳税义务。A公司获得的按揭贷款，要转交给业主或在合同被撤销后返还给银行，实质上并未实现销售不动产的经济效果，税法无须对此作出评价。如果税法再次评价其收款行为，将导致重复征税。本案中，税务机关认定企业偷税的理由是，企业进行了虚假的纳税申报，达到了少缴税款的目的。A公司2005年确实收到了全额房款，满足了纳税义务的实现要件，并对相应收入进行了如实申报，对照税收征管法列举的偷税方式，认定其“进行虚假的纳税申报”不妥。
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