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对于涉税犯罪行为，如果同时符合行政处罚与刑罚的构成要件，就可能面临行政处罚程序与刑事诉讼程序的冲突，“先行后刑”与“先刑后行”可能会出现不同的裁判结果。《刑法修正案》将201条“偷税罪”修改为“逃税罪”，并增加了对逃税罪符合特定条件免予刑事处罚的条款，对“逃税罪”追究法律责任的程序如何确定是正确理解本款规定的前提。本期华税律师通过一则案例与读者一起探讨。
一、案情介绍
深圳某保险代理有限公司（以下简称某公司）成立于2007年6月，经营范围系代理销售保险产品、代理收取保险费等。2009年被告人甲某、乙某从他人手中接手经营，成为该公司的实际控制人，丙某为该公司兼职财务人员和办税人员，负责做账及报税事务。
2011年2月至2014年2月，深圳市国家税务局稽查局对该公司企业所得税缴纳情况进行检查，发现三被告通过制作虚假财务账目，以少报、不报收入的手段，逃避缴纳企业所得税，并于2014年3月4日作出《税务处理决定书》及《税务行政处罚决定书》，因无法与该公司取得联系，稽查局于5月17日通过公告送达的方式将处理决定及处罚决定送达。截至2014年7月16日公安机关立案侦查时止，该公司仍未补缴税款及罚款。2014年9月3日，三被告人被公安机关抓获，9月5日，三被告人家属将该公司少缴税款、应缴罚款及滞纳金补缴。一审判决三被告构成逃税罪，并分别判处有期徒刑X年，缓刑X年，并处罚金。三被告不服，提出上诉，二审维持原判。
二、争议焦点及各方观点
本案争议焦点为：逃税行为达到刑事立案追诉标准，三被告在税务机关下达处理决定及处罚决定后未及时补缴，但在公安机关立案侦查后补缴，应否免予追究刑事责任。
被告人观点：在税务机关依法下达追缴通知后，及时补缴税款、缴纳滞纳金，已受行政处罚，依法应不予追究刑事责任。
法院观点：被告人作为该公司直接负责的主管人员，采用欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报，逃避缴纳税款数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上，经税务部门依法下达追缴通知后，未补缴应纳税款及滞纳金、罚款，三人行为均已构成逃税罪，家属在三被告人被抓获后补缴税款、滞纳金和罚款的行为挽回了税款损失，已酌情从轻处罚，处罚适当。
三、华税点评
（一）未经税务机关处理的逃税行为，司法机关不应直接追究刑事责任
《刑法修正案（七）》（以下称《修正案》）第3条对刑法第201条做了重大修改，修订后规定为：纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10%以上的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额30%以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处罚金。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，5年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予2次以上行政处罚的除外。
在《修正案》实施以前，对“偷税罪”的规定没有体现出行政处罚程序与刑事程序的关系，根据《税收征管法》、《行政处罚法》、《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》（中华人民共和国国务院令（第３１０号）等法律法规的规定，“偷税罪”行政程序与刑事程序的衔接可以归结为税务机关查办的偷税案件，涉嫌犯罪的应当及时向公安机关移送，不得以罚代刑。对于司法实践中，行政处罚程序是否是“偷税”的前置程序没有明确规定。导致各地在对“偷税罪”进行刑事责任追究时，行政处罚程序与刑事诉讼程序无法有效衔接现象比较突出。实践中，逃税罪刑事案件的线索来源，既可以来自税务机关移送，也可以来自公安机关自行立案侦查，由此导致司法实践中行政处罚程序与刑事诉讼程序不协调现象仍然比较突出。如，针对公安机关自行取得线索的案件，公安机关可以先交由税务机关进行查出，根据税务稽查结论，公安机关再启动侦查程序；公安机关也可以直接立案侦查，构成刑事犯罪的，依法追缴税款，并同时追究刑事责任，未构成刑事犯罪的，将违法线索或案件移送税务机关。由于“逃税罪”的双重违法性，“先行后刑”与“先刑后行”可能会出现不同的裁判结果从而造成不公平。
《修正案》第201条第四款的规定，新增了对逃税罪满足特定条件免予刑事处罚的条款，即并不是只要行为符合了该条第1款规定的罪状，就可以直接追究刑事责任。在满足特定条件的情况下，对行为人可以不予追究刑事责任。该条修订主要考虑到打击偷税犯罪的主要目的是为了维护税收征管秩序，保证国家税收收入，对属初犯，经税务机关指出后积极补缴税款和滞纳金，履行了纳税义务，接受行政处罚的，可不再作为犯罪追究刑事责任。根据该规定，在司法程序启动之前若不要求必然启动行政处罚程序，那么就有可能导致行为人无法满足免于刑事处罚的特定条件，而被追究刑事责任，于此，显然背离了《修正案》的立法初衷。行政处罚程序前置还在于，逃税行为首先违反了税法，当数额和比例达到一定程度才违反刑法构成犯罪，即只有当行政处罚不足以惩罚行为人，才需要对其追究刑事责任。同时，逃税罪的认定不仅涉及金额，还应当确定逃税金额占据应纳税额的比例。逃税金额和应纳税额的确定涉及不同税种，分子和分母的确定均需要办案人员具备专业的税务稽查经验。行政处罚程序前置有利于税务机关发挥专业性强的优势，对逃税行为准确定性。因此，笔者认为，根据《修正案》的要求，未经税务机关处理的逃税案件，司法机关不得直接追究刑事责任。
（二）逃税免予追究刑事责任的成立条件：经税务机关依法下达追缴通知后，在规定期限内补缴应纳税款，缴纳滞纳金、罚款
根据《税务稽查工作规程》，税务机关认为有税收违法行为，需要作出税务处理的，应当制作《税务处理决定书》，认为应当进行税务行政处罚的，作出《税务行政处罚决定书》。税务机关的处理一般会规定一定的期限，如“限你公司自收到本决定书之日起15日内到你公司缴税账户的开户银行将上述税款及滞纳金缴纳入库”。只要行为人在此期限内履行了税务机关的处理决定，就不能追究刑事责任。行为人补缴应纳税款、滞纳金，缴纳罚款后，若对税务机关的处理不服提起行政复议或行政诉讼的，不影响免予追究刑事责任条件的成立。
根据第201条第四款的规定，行为人若想免予受刑事处罚，必须在规定期限内接受税务机关的处理，缴纳税款、滞纳金与罚款。行为人没有在规定期限内接受税务机关的处理，即可进入刑事司法程序追究行为人的刑事责任，而在刑事司法程序启动后，再行缴纳，则不符合本条第四款的规定。
（三）本案三被告人构成逃税罪，不符合免予追究刑事责任的规定
本案中，三被告人作为公司直接负责的主管人员和直接责任人员，采用欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报，逃避缴纳税款数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上，符合逃税罪201条第1款之规定。税务机关于2011年2月至2014年2月对该公司的纳税情况进行了检查，并于2014年3月4日作出《税务处理决定书》及《税务行政处罚决定书》。期间，税务机关机关将相关处理决定和处罚决定对三被告人进行了告知，并前往该代理公司登记办公地点进行送达，通过电话联系三被告人，在上述方式均无法送达的情况下，通过公告送达，该送达方式有效。三被告人家属系在公安机关立案并将三被告抓获后，补缴的应纳税款。不符合第201条第4款规定的免予刑事处罚的条件。对三被告抓获后补缴税款的情节一审法院在判决时也进行了采纳，予以从轻处罚，认定事实清楚，证据确实充分。
四、小结
对于纳税人的涉税违法行为，如果涉嫌构成犯罪的，税务机关应当依法移送至司法机关，不得以罚代刑。但根据《修正案》第201条第4款之规定，行为人接受行政处罚是免予受到刑事处罚的前置必要条件，因此行政处罚程序应当先行启动。若税务机关在稽查过程中，发现违法行为达到逃税罪的立案追诉标准，将涉嫌犯罪线索及相关证据直接移送公安机关的，司法机关也不能直接追究行为人的刑事责任，应交由税务机关作出决定，根据行为人是否缴纳税款、滞纳金、罚款决定是否追究刑责。 |
