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河北省某大型企业2015年1月将一批已进行竣工验收但未进行工程价款决算的房产投入使用，按照预算计划工程价款2亿元入账，并以此为基础缴纳房产税。投入使用后，双方因在审查施工材料费和人工费时发生重大争议，该企业与建筑公司进行了3年的艰苦谈判，才在2017年11月通过了正式的工程决算报告，决算价款2。3亿元。企业据此及时调整了此前入账的房产原值账务，并根据新确认的房产原值申报了2018年房产税，但并未对以前年度缴纳的房产税税款进行调整。地税局稽查局经检查后，拟对其2015—2017年度按照决算和预算计划差额部分补征税款756万（3000*70%*1.2%*3=756），并处以0.5倍罚款及加收滞纳金，涉案金额已超千万元。区地税局在讨论案情时针对上述情况形成了两种完全相反的意见：
一种意见认为根据“法有明文”原则，不予补税。
理由如下：
首先，河北省关于房产税的法律法规和规范性文件并未授权对以前年度按照账面原值缴纳房产税进行“多退少补”。
《河北省房产纳税实施办法》第五条规定：
房产税依照房产原值一次减除百分之三十后的余值计算缴纳。房产原值的确定：
（1）依据纳税单位固定资产账页记载的金额确定；
（2）未记入固定资产账户，但按有关的财务制度规定，房屋累计造价已达到固定资产标准的房产，按累计造价确定；
（3）无房产原值和财务制度的自有房产，由房产所在地的地方税务机关，参考房产管理部门同一年代兴建的同类房屋的造价核定；
（4）购买的房屋，按购进的价格确定。
房产税实行按年征税，其依据即是每个纳税年度的“账面原值”。根据本条第一项规定，该企业已经在2015年-2017年度按照固定资产账页记载的金额申报了房产税，完全符合税法规定。税法并未要求企业要对以前年度已纳税款进行“多退少补”。根据“法有明文”的一贯执法原则，对其征税，必须有明确的法律依据作为支撑。在《河北省房产纳税实施办法》并未明确是否需要对以前年度税款可以“多退少补”的前提下，税务机关不应毫无根据越权对其追征税款。否则，将会面临在被诉时拿不出“因房产价值调整而补缴税款”的法律依据，故不应承担这个潜在的执法风险。
其次，《征管法》并未授权税务机关可以对不属于纳税人责任造成计税依据不准确形成的少缴税款进行追征。
《征管法》第五十二条规定：
因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。
该企业已经按照预算计划及时将已达到可使用状态的房产由在建工程转为固定资产完全符合税法规定。财税（2008） 152号文件第一条关于“房产原值如何确定的问题” 明确规定：“对依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的，应按规定予以调整或重新评估”。该企业已经在2015年按照财务会计制度规定及时入账该房产，完全符合税法关于确认“房产原值”的规定，对2017年决算差额企业也及时入账调整。对因差额产生的税收差异，不但《河北省房产纳税实施办法》、财税（2008） 152号都未明确规定要“多退少补”，而且《征管法》也未要求对此类行为少缴税款进行“追缴”。
事实上，就全国范围而言，持此观点的也不在少数，如《天津市房产税实施办法》第七条规定：“ 单位的新建房屋，自建成验收的次月份起征税。未经验收而提前使用的房屋，应自使用的次月份起征税。新建房屋的造价尚未作出决算的，可先按基建计划价值或实际支出建造价值，一次减除30％后的余值计征，俟入帐后再按本细则第四条的规定办理。已按基建计划价或其他计税价值征税的差额部分，不再退补”。再如《辽宁省房产税实施办法》第七条规定：“ 单位的新建房屋，自建成验收的次月份起征税。未经验收而提前使用的房屋，应自使用的次月份起征税。新建房屋的造价尚未作出决算的，可先按基建计划价值或实际支出建造价值，一次减除30％后的余值计征，俟入帐后再按本细则第四条的规定办理。已按基建计划价或其他计税价值征税的差额部分，不再退补”。这两个省市都是临近河北省的省区，其政策应对河北省有借鉴参考作用。
另一种观点则坚持应当对此事项税收差异要“多退少补”。
该观点虽然未提出有哪个国家层面税收规范性文件明确要求对此事项要“多退少补”，也不能提供支撑可以“多退少补”的政策依据。但是，也能援引了其他省份“多退少补”的政策进行佐证。如《黑龙江省房产税实施办法》第四条规定：“房产税依照房产原值一次减除百分之三十后的余值计算缴纳。没有房产原值作为依据的，由当地税务机关会同房产管理等有关部门参照同类房产核定原值，以减除百分之三十后的余值计算缴纳房产税。工程尚未决算已经投入使用的新建房产，依照基建计划价值减除百分之三十后的余值计税；没有基建计划价值的由当地税务部门核定计税价值征收房产税；工程决算后，依照实际入帐价值计算缴纳，多退少补”。再如《甘肃省房产税实施办法》第八条也规定：“新建或购买的房屋应于建成或购买后三十日内办理纳税申报登记。如新建房屋竣工决算未作出，应按预算申报纳税，待工程决算做出后，再行结算税款，多退少补”。
不可否认的是，在国家政策层面，无论是《房产税暂行条例》，还是税务总局发布的2008年152号文都未能对此项经常存在的业务进行明确，在全国范围内甚至出现了各省之间截然相反的政策长期并存的尴尬局面。由是，上述两个观点似乎都有道理，并均能援引其他省市地方性法规层面的政策作为佐证，很难驳倒对方。毋庸讳言，无论哪个省的《房产税实施办法》是否能准确契合152号文件精神，其作为地方法规也都具有比之更高的法律效力，理应在本省境内得到贯彻执行。遗憾的是，作为法律依据的《河北省房产税实施办法》对是否需要“多退少补”却语焉不详，没有明确表明态度，这不但使得上述两个观点均无落脚点，而且更给法律执行者带来了巨大困惑。
然而，发现问题就得解决。对于同样性质的涉税行为，只能有一个政策是正确的。笔者不敢贸然否认任何一个省《房产税实施办法》的合理性----那毕竟是地方法规，比之即使是税务总局制定的税收规范性文件更具法律权威，但仍愿意站在客观中立的立场和可操作的技术角度来引导读者对两个截然相反政策的正确性自行做出评判，并在执行中加以参照。
一、站在保障国家税收利益和维护纳税人权益角度，税收法律体系内的任何一个规定都必须无条件支持“多退少补”税款行为。
众所周知，《税收征管法》适用税务机关管辖的各个税种的征收管理，是一个兼顾国家、集体和个人利益的程序法，也是实体法。为了防止因客观原因出现损害纳税人利益的行为，其对纳税人申请退还多缴税款做出了专门规定。
第五十一条：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还;纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还;涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还”。这个条款依法应具有普适性。尚未决算但提前使用的房产既然是估价入账的，就一定可能存在决算高于预算的可能性，就一定会存在与实际决算价值存在差额形成的税收差异，那么对于多缴的税款，纳税人完全可以籍此要求退还税款，这是法律赋予的权利，是毫无疑问的，这也是税法中性、平等、公正的一个体现。
虽然，《河北省房产税实施办法》没有明确对预算和决算造成的房产价值差异引发的税收差异需要“多退少补”，但是它一定不能违背比之法律层级高出许多的《税收征管法》，更不能损害国家税收利益。《税收征管法》第五十二条规定：“ 因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制”。这也是税法设计中性原则的一个体现，更是一个税收强制性的体现，是一个更加偏重于保护国家利益的制度设计。但是，百密一疏，这个条款也并未能完全考虑到某些特殊情况下国家税款的追征，当然这也是《征管法》需要不断完善的动力所在。
《税收征管法》第五十二条只规定了因税务机关和纳税人原因税款的追征，却忽视了第三方即非税务机关和非纳税人自身原因造成的税款少缴情形。就本案而言，如果纳税人预算高于决算，那么他应当依第五十一条规定可以申请退税，即“多退少补”。虽然《河北省房产税实施办法》没有单独强调这一点，但这应当是毋庸置疑的。《河北省房产税实施办法》作为地方法规，它根本无力对抗上位法《中华人民共和共国房产税条例》和《税收征管法》。站在这个角度来看，《河北省房产税实施办法》应当而且也必须无条件支持“多退”这一涉税事项假设。与之对应，它也不可能对抗《税收征管法》第五十二条“少补”这一条款。以此分析推理，《河北省房产税实施办法》虽然未设定“多退少补”条款，但应是支持的，否则即是有悖《税收征管法》的。值得一提的是，本案刚好是卡在了法律的夹缝中，即在税务机关和纳税人均无过错的前提下，企业按照财会制度规定及时将未决算房产入账并按账面预算金额缴纳房产税，是否需要补征因预算和决算造成房产价值差异而引发的税收差异在《征管法》中难以寻找到答案，从而可能形成了一个法律空白。要在盲区中做出准确判断，就需要执法者具有较高的职业判断能力和熟练运用税法技巧，因为即便再完善的法律也不可能穷尽一切所要调整的事务。在前面的道路上，我们不能因为在“三岔口”未设置路标就停步不前。
二、按照预算计划入账是完全符合财务会计制度关于尚未决算但提前使用房产入账规定的，但是其价值必须在决算后进行调整。
这既是财务制度的规定，更是税法的要求。房产属于资产的一种。对于资产的形成，《企业会计准则第4号——固定资产》第三条与第四条对固定资产进行了定义：第四条 固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：
（一）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；
（二）该固定资产的成本能够可靠地计量。
由此可见，资产是必须按照“实际成本”来核算的，即必须进行预算计划和实际决算差异调整的。
事实上税法对各种税种的计税基础（依据）一般也均执行“实际成本”原则，这是税法实践的惯例。会计制度规定对决算后的房产价值必须进行调整，而且折旧可以不调整。但是，税法就规定必须按照“实际发生制”原则据实调整预决算差异形成的折旧。非但如此，无论是增值税，还是企业所得税、土地增值税对“房产原值”的判定均执行了“实际历史成本”原则。作为房产税的计税依据也应是唯一的----当然房产在日后改扩建或损毁时也必须进行调整，且调整也必须在“历史成本”基础之上进行。房产税的计税依据既然是“房产原值”，则这个原值即必然是可确定的决算价值。未使用决算价值入账的就必须依法调整，而依附于房产原值基础之上的房产税金额亦应因之而增加或减少，实现“多退少补”。
三、国家对纳税人权益的保护制度也倒逼税收政策必须为保证纳税人申请退税打开通道，税款“多退少补”成为其中一个必然事件。
国家对纳税人权益的保护，不仅体现在《征管法》为首的税收法律制度这一狭窄体系中，《行政诉诉法》等公法体系更要求税收政策在制度设计上必须保障纳税人合法权益，否则，税务机关必然将面临因为制度设计缺陷而直接“作茧自缚”。一旦纳税人提起退税申请，如果税收制度不允许“多退少补”，必将非常尴尬，不但无法解释《征管法》第五十一条、第五十二条，而且必将“自蹈死地”。按照正常逻辑推理，没有哪个税收政策制定者会不考虑执法者的退路而将自己逼入死胡同。即便他一时疏忽，法律审定程序也会进行纠正，使其最终回到公平、中立的轨道上。由此，既然国家无论是《征管法》，还是其他配套法律均规定了对纳税人申请“退税权”的保护条款，那么，我们有理由相信未明确是否“多退少补”的税收政策如《河北省房产税实施办法》应当尊重上位法精神，并趋利避害在公平、中立的角度对“多退少补”事项进行默认和支持。这既是法律的普遍规则，也是其存在具有合理性的必然要求，更是其避免作茧自缚陷入制度困局的最佳选择。
本案启示：
一是法律需要进一步完备。如《征管法》第五十二条就仅规定了因税务机关和因纳税人原因补税的处理，并未包括因不可抗力或因第三方原因形成的善意少缴税款的追征问题。这需要进一步完善。
二是地方性法规的出台应在国务院法制机构审查备案，对于专业性的地方法规应征得该政策制定者的同意，尽量避免地方性法规歪曲国家层面规范性文件事件发生。这既是避免全国对同一应税事项发生政策混乱的关键，也是税权高度统一的必然要求。这与对地方放权并不冲突。地方仍可以在国家规定的某一事项处理的幅度范围内自行选择，但是绝不能冲击国家层面的政策精神。
三是执法者应具备一定的逻辑思维能力，甚至要多学习一些哲学，遇事冷静多动脑静，避免生搬硬套政策。避免解决一个具体问题时因没有具体政策来对应就蒙头转向束手无策，还美其名曰机械坚持“法有明文”精神。事实上，越是在法律不断完善的大环境下，越容出现法律之间的“撞车”，而且法律再严密，也不可能完全消除法律盲区。我们不能苛求法律会规定所有事务都有具体应对条款，也不能期盼每一项执法行为一定能找到与之完全切合的法律条款。在纷繁复杂的法律指引下，要做出正确判断，除了法律需要进一步因不适应而被不断完善之外，执法者只能不断提高法律理解能力，尤其提升自己的职业判断能力，才能逐步走出困局解决一些疑难杂症。而且，这个能力不是靠社会上知识传播机构“贩卖”来的、可以照搬照用形成的，它只能是扎实的不断大胆实践和明锐洞察力缜密思维力相结合的综合产物。执法者既要坚持“法有明文”，为自己留有退路，也要善于拨云见日敢于大胆实践，通过严密论证来评判在法律不明确状态下解决不回避税收疑难问题的执法风险，本着“两权相害取其轻”的基本理念，稳妥、审慎、巧妙化解执法中“不得不进、进退两难”的尴尬困境。
——河北省遵化市地税局 高继峰 电话 13930529096 |
