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一、基本案情
2015年12月，A市稽查局对Z公司2013年度的涉税情况进行检查，检查结果认定，Z公司在没有真实交易的情况下通过支付开票费的方式从Y公司购入增值税专用发票进行抵扣。A市稽查局作出《税务处理决定书》及《税务行政处罚决定书》，决定追缴Z公司增值税、企业所得税，并对其接受虚开发票行为及偷税行为处以罚款共计10万元。Z公司对该处罚未提起行政复议及行政诉讼。
根据适时有效的《高新技术企业认定管理办法》（国科发火〔2008〕172号）第十五条➀规定，2017年初，A市科学技术委员会、A市财政局、A市国家税务局及A市地方税务局发布《关于取消XX公司等高新技术企业资格的公告》，取消了包括Z公司在内数家企业2013～2015年度高新技术企业资格。
2017年A市Z公司的主管税务机关依据《国家税务总局关于实施高新技术企业所得税优惠有关问题的通知》（国税函〔2009〕203号）第六条➁规定，发出XX号税务事项通知书，要求Z公司在规定时限补缴2013～2015年已减免企业所得税。
Z公司在收到税务事项通知书并补缴税款300万元及滞纳金95万元后申请行政复议，行政复议维持对该税务事项通知书的决定，Z公司不服，在规定时限内向A市人民法院提起行政诉讼。
二、争议焦点
（一）税务事项通知书样式不符合规定、未告知救济途径
原告Z公司认为诉争的税务事项通知书不符合国家税务总局制定的统一税收执法文书样式的要求，文中未有落款，形式上不符合法律的规定。在发出税务事项通知书过程中，税务机关未按照《税收征管法》的规定告知原告陈述申辩等救济途径，故程序违法，应予以撤销。
（二）是否应当加收滞纳金
（1）Z公司已按照法律规定足额申报纳税，不存在未按期缴纳税款行为。Z公司在2013～2015年间获得高新技术企业税收优惠政策，并按照实际税率15%足额申报缴纳企业所得税并取得主管税务机关出具的完税凭证，已完成按期缴纳税款的义务，不存在未按期缴纳税款的行为。
（2）主管税务机关在执行税收优惠过程中，发现企业不具备高新技术企业资格时未提请认定机构进行复核。依据适时有效的《高新技术企业认定管理办法》第九条第二款之规定，主管税务机关在执行税收优惠过程中，发现企业不具备高新技术企业资格的，应提请认定机构复核。但税务机关并未在2015年处罚时向认定机构提请复核，由此推断税务机关并未将原告的行为认定为不应继续享受高新技术企业税收优惠的行为。
（3）认定事实不清，不符合《税收征管法实施细则》中关于加收滞纳金的规定。《税收征管法实施细则》第七十五条规定：“税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。”因此，Z公司认为其缴纳义务应当自领取税务事项通知书之日发生，对税款确定之前的滞纳金没有法律依据，同时，被诉税务事项通知书没有明确滞纳金的起算时间和截止日期，属于认定事实不清，应予以返还。
（三）追征期适用期限
Z公司认为要求其补缴2013～2015年度企业所得税及滞纳金已过追征期限。根据《税收征管法》第五十二条的规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”被诉税务事项通知书并未将Z公司认定为偷税、抗税、骗税的情形，也未存在纳税人计算错误等特别情形，因此税款的追征期应适用三年的规定。
三、法理分析
（一）税务事项通知书有瑕疵，但不影响其法律效力
XX号税务事项通知书的样式与国家税务总局制定的统一税收执法文书样式相符合，在税务事项通知书中有明确的出具日期，虽未有落款，但加盖A市国家税务局主管税务所的公章，并依法取得送达回证，该税务事项通知书具备法律效力。
《国家税务总局关于印发全国统一税收执法文书式样的通知》（国税发〔2005〕179号）规定：“通知纳税人、扣缴义务人、纳税担保人缴纳税款、滞纳金的，应告知被通知人：如对本通知不服，可自收到本通知之日起六十日内按照本通知要求缴纳税款、滞纳金，然后依法向税务机关申请行政复议；其他通知事项需要告知被通知人申请行政复议或者提起行政诉讼权利的，应告知被通知人：如对本通知不服，可自收到本通知之日起六十日内依法向税务机关申请行政复议，或者自收到本通知之日起三个月内依法向人民法院起诉。告知税务行政复议的，应写明税务复议机关名称。”本案所涉及的税务事项通知书仅就Z公司高新企业资格被取消进行通知，未书面告知其享受行政复议及诉讼的权利，属于通知内容上的瑕疵，而非严重的问题，根据《行政诉讼法》第七十四条的规定，对行政行为程序轻微违法，但对原告权利不产生实际影响的，人民法院判决确认违法，但不撤销行政行为。
本案中，A市主管税务机关在送达税务事项通知书时口头告知Z公司若存在异议可提起行政复议及诉讼，之后Z公司也确实履行了自己所享受的法律救济，因此，税务机关未书面告知原告救济途径并未实际影响其正当的权利。
（二）加收滞纳金是对占用国家税款承担的经济赔偿责任
《国家税务总局关于对偷税税款加收滞纳金问题的批复》（国税函发〔1998〕291号）中明确：“根据《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的规定，滞纳金不是处罚，而是纳税人或者扣缴义务人因占用国家税金而应缴纳的一种补偿。”依据适时有效的《高新技术企业认定管理办法》第十五条第一款第（二）项规定，已认定的高新技术企业有偷、骗税等行为的，应取消其资格。
Z公司因偷税行为被A市稽查局作出处理及处罚，且Z公司并未通过行政复议或行政诉讼对处理处罚提出异议，故Z公司因偷税未依法履行纳税义务、给国家税收收入造成损失的事实是客观存在的，应当就占用的税款对国家作出补偿，并以滞纳金的形式向国家承担经济赔偿的责任。
另外，对于加收滞纳金的起止时间，结合《税收征管法》第三十二条“从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”、《税收征管法实施细则》第七十五条“加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止”、《企业所得税法》第五十四条“企业应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款”的有关规定，Z公司因高新技术企业资格被取消而导致少缴的企业所得税税款滞纳金起算时间为年度终了之日起五个月后，即次年6月1日。Z公司所主张的其缴纳义务应当自领取税务事项通知书之日发生并无相关的法律支撑。
（三）本案不适用三年追征期
目前，税法对于追征期的规定有三年、五年、无限期三种，分别适用纳税人或扣缴义务人计算错误等失误、因计算错误累计金额达到10万元以上、偷抗骗税三种情况。
关于Z公司认为其补缴税款应适用三年追征期的主张，人民法院认为目前未有相关法律法规对其所涉及的高新技术企业资格被取消后税款追征期有明确规定，且本案情形与《税收征管法》第五十二条中适用三年追征期的情况不相符，所以本案不适用Z公司所主张的适用三年追征期。
参照《税收征管法》第五十二条“有特殊情况的，追征期可以延长到五年”以及《税收征管法实施细则》第八十二条“税收征管法第五十二条所称的特殊情况，是指纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误，未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在10万元以上的”的规定，纳税人因计算错误累计10万元以上的适用五年追征期。
本案中Z公司因偷税致使以前年度高新企业资格被取消，进而补缴已减免的税款金额达300万元，从案情性质与累计金额两方面看，均比《税收征管法》规定的适用五年追征期的情形更为严重，故本案适用五年追征期符合立法精神。
四、案例启示及政策建议
（一）加强税收执法文书的标准性与规范性
金税三期系统的上线使得税务机关实现了税务信息联网，但是税务文书的制作方面仍存在不严谨的地方。
就本案中，从金税三期系统直接打印的税务事项通知书中未有落款，也未标明加盖公章的位置，虽法律效力不受影响，但其标准性及规范性仍存在欠缺，会导致一定的税收执法风险。
因此，建议国家税务总局对金税三期系统进行优化，把标准性和规范性作为完善税务文书的重要考虑因素，减少基层税务机关在执法过程中的风险。另外，税务机关除了对企业进行充分的政策普及外，更重要的是应建立与科技部门的信息交流机制，以便在较大程度上减少企业的经济损失。
（二）修订完善税收滞纳金相关规定
目前关于税收滞纳金的主要学说有：经济补偿说、利息说、税收说、单一的执行罚说、行政处罚说。其中国税函发〔1998〕291号文件中体现的是经济补偿说。
但是学术界关注较多的是利息说和行政处罚说。利息说的核心观点是税收滞纳金实质上类似于资金利息，是对在特定时间属于国家税款的占用，在解缴税款之前的期间对国家税款的占用应给付利息予以时间补偿。王东山（2011）指出，“在税收立法上应当把加收税收滞纳金的基本性质界定为纳税人占用国家税金的时间价值即利息”。
行政处罚说是指从滞纳金的征收比率看，按日万分之五的征收比率，相当于年率18.25%，远高于银行同期贷款利率，具有明显的惩罚性质，实质上属于行政处罚的范畴。2015年1月国务院法制办公布的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》（以下简称《征管法修订草案》），对滞纳金的相关规定做了修订，主要变化是对不同情况产生的滞纳金区别对待，分为税收利息、税收罚款两种。
可以参考《征管法修订草案》引入的分类对待的思路，对《税收征管法》中税收利息及滞纳金加收进行明确，正列举说明两种不同情形涉及的范围，并对由于纳税身份变更产生补税的情况属于何种情形进行归类。
笔者建议采用以下表述：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，按日加计税收利息。税收利息的利率由国务院结合上一年度人民币贷款基准利率和市场借贷利率的合理水平综合确定，并于每年首月征期结束前在国务院以及国家税务总局的网站上公布。纳税人逾期不履行税务机关依法作出征收税款决定的，自期限届满之日起，按照税款的千分之五按日加收滞纳金。”以上表述按照情节的严重情况对纳税人少缴税款的情形进行区分，情节较轻的适用税收利息，情节较为严重的适用滞纳金，而两者之间的区分标志为税务机关是否作出征收税款的决定。
（三）修订完善追征期相关规定
目前，我国关于税款追征期的法律规定主要包含《税收征管法》及其实施细则中的部分条款、最高人民法院作出的法律解释和国家税务总局发布的规范性文件等。《税收征管法》对追征期适用的分类上，分别对因税务机关的责任和因纳税人的责任两种责任主体进行了规定，在因纳税人责任主体中仅列举“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的”几种情况，并未涵盖纳税人责任的所有情况。实践中涉及到未列举的情况该适用何种追征期具有较大争议。
建议修订《税收征管法》时对类似本案中因纳税人自身原因导致以前年度减免税身份被取消的情况进行考虑，采用《国家税务总局关于欠税追缴期限有关问题的批复》（国税函〔2005〕813号）中“税收征管法第52条有关追征期限的规定，是指因税务机关或纳税人的责任造成未缴少缴税款在一定期限内未发现的，超过此期限不再追征。纳税人已申报或税务机关已查处的欠缴税款，税务机关不受该条追征期规定的限制，应当依法无限期追缴税款”的类似表述，对追征期的适用情况进行周延，以减少实践中存在的争议。 |
