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最近，发生在浙江省温州市苍南县的一桩破产案件引出一个涉税新问题：企业在破产清算期间出租厂房，所得租金收入未申报纳税，除了补缴税款，还要不要补缴滞纳金？税企产生了争议，不过通过法院沟通，争议后来得到化解。
近日，在浙江省温州市苍南县人民法院的主动沟通下，税务机关及时掌握了一个企业在破产清算期间出现涉税交易但未申报的情况。接下来，税企之间就税款滞纳金产生了争议，不过经过沟通交流，分歧最终弥合。
一个非正常户被裁定破产
2015年的一天，温州W胶原制品有限公司（以下简称W公司）向苍南县人民法院提出破产申请，称其因经营不善已经资不抵债，无法清偿到期债务，只能申请破产。
同年9月14日，苍南县人民法院依法裁定受理W公司的破产申请，并指定由B机构作为破产管理人，具体负责W公司的破产清算事宜。
需要注意的是，W公司在提出破产申请前未按规定进行纳税申报，主管税务机关已根据税收征收管理有关规定将其认定为非正常户。该公司此时不存在欠税情况。
2017年5月25日，法院经过法定程序确定W公司不能清偿到期债务，依法裁定该公司破产。
由于先前已经被认定为非正常户，W公司在进入破产清算程序后未进行纳税申报。
法院告知税务部门重要消息
2019年5月14日，负责W公司破产清算事宜的破产管理人B机构突然向法院报告：W公司在清算期间总共收到了465.84万元厂房租金收入。
原来，为了给破产债权人争取利益，在W公司进入破产清算程序后，破产管理人B机构将W公司的厂房对外出租，收取租金。在这一过程中，B机构并没有就此项收入向税务部门申报纳税。
由于这项收入要参与到破产清算分配当中，B机构如实向法院做了汇报。
考虑到这项收入可能需要缴纳税费，法院很快将这个信息传递给了W公司的主管税务机关。
主管税务机关依照税收征管法等规定，经过仔细核算，确定W公司应当就出租厂房取得的租金收入补缴税费67.44万元、税款滞纳金20余万元。此后，主管税务机关将这一处理意见反馈给了法院。
企业对缴税款滞纳金有异议
法院迅速将这一信息转告给了破产管理人B机构。
得知此消息，B机构向法院表示，按照规定，企业取得租金收入是需要纳税申报，只是由于工作忙疏忽了，会尽快补缴的，但有关因逾期缴纳税款而产生的滞纳金则不应该补缴。
其理由是，《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号）规定：“税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉，人民法院应依法受理。依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当依照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定处理。”
而按照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》（法释〔2002〕23号）第六十一条规定，人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金，包括债务人未执行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金等债权，不属于破产债权。
根据最高人民法院的解释，企业进入破产程序前产生的税款滞纳金属于普通破产债权，而之后产生的滞纳金不属于破产债权，法院不予支持。
综合上述规定，B机构认为，有关厂房租金收入的税款滞纳金是企业进入破产程序后产生的，依照规定不属于企业破产债权，因而应当免于缴纳。
不久，B机构向人民法院提出了“核销有关税款滞纳金”的申请，同时提供了相应的依据。
税务部门的解释被企业接纳
收到B机构的申请后，人民法院向W公司的主管税务机关发函问询。
很快，主管税务机关向法院回函分析指出，破产管理人在W公司进入破产程序后出租该公司厂房，取得租金，应当视为破产管理人为了全体债权人利益而在破产程序持续过程中产生的收入，其产生的税收及滞纳金等相关费用应视为企业破产法第四十一条规定的“管理、变价和分配债务人财产的费用”。也就是说，本案例中的逾期未缴纳税款，应当视为破产企业经营产生的破产费用，而非破产债权。
而按照税收征管法的立法精神，税款滞纳金在征缴时视同税款管理。同时，《国家税务总局关于进一步加强欠税管理工作的通知》（国税发﹝2004﹞66号）第三要点第三项有关依法加收滞纳金的条款规定：“对2001年5月1日新修订的征管法实施后发生的欠税，税务机关应按照征管法的有关规定核算和加收滞纳金。纳税人缴纳欠税时，必须以配比的办法同时清缴税金和相应的滞纳金，不得将欠税和滞纳金分离处理。”据此，企业应当按照规定补缴有关租金收入的税款滞纳金，这些款项不能予以核销。
法院向破产管理人B机构传递了税务部门的意见。B机构研究有关规定后，向法院表示认同税务部门的意见，撤回了核销税款滞纳金的申请。
不久，企业补缴了有关租金收入涉及的税款和滞纳金。
有关专业人士的意见和提醒
国家税务总局衢州市税务局稽查局公职律师杨洋在此案讨论过程中曾被咨询过意见。她认为，本案例中，争议焦点在于W公司逾期缴纳税款的债权性质认定上。破产管理人B认为，有关逾期未缴纳的税款不属于普通破产债权，由此产生的滞纳金可以豁免。而税务机关认为这项税款是企业破产费用，其产生的滞纳金应一并认同为破产费用，需优先于其他债权进行偿还。可见，明确这项逾期未缴纳税款的债权性质，是判断有关争议的关键。
根据破产费用的释义，破产费用是指在破产程序中，破产管理人为破产债权人的共同利益而由破产财产中支付的费用。在本案例中，破产管理人出租厂房的行为发生在企业破产程序启动之后，属于为破产债权人争取利益的商业行为，租金收入涉及的税款是此项商业行为必须支付的费用。因此，这项税款应认定为破产费用，而非普通破产债权，所产生的滞纳金应当一同作为破产费用缴纳，不能予以核销。
杨洋表示，在实践中，不少破产管理人由于并非专业财会人员，在清算过程中未能按照规定及时履行纳税申报义务，建议破产管理人在企业破产清算过程中与税务机关保持联系，多询问，以免造成不必要的损失。
北京华标律师事务所律师 胡晓锋：
本案的核心争议点在于，W公司的破产申请被法院受理后，破产管理人在履行管理职责的过程中，由于自身疏忽，对取得租金收入未按规定及时申报而产生的税款滞纳金应如何认定的问题。事实上，这个问题可以换一个角度来观察、分析。
这里，我们首先需要深入理解《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号）的具体规定。该规定指出，税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉，人民法院应依法受理。依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当依照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定处理。从中可见，企业是否进入破产程序，决定了税款滞纳金的性质认定。也就是说，企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权，在破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当依照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定处理。
那么，该如何理解《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定？笔者认为，应当对该条款中的滞纳金产生原因作一定条件的限制，即仅限于企业破产案件受理前相关应付款项产生的滞纳金，而非在破产案件受理后，新发生的相关应付款项的滞纳金。
因此，本案中，破产管理人认为“有关厂房租金收入涉及的税款滞纳金是企业进入破产程序后产生的，不属于企业破产债权”的观点是正确的。
不过，本案中，破产管理人将企业厂房出租并收取租金，必然产生法定的纳税义务，该税款可以视为企业破产法第四十一条规定列明的“管理、变价和分配债务人财产的费用”。该法条规定，人民法院受理破产申请后发生的下列费用，为破产费用：（一）破产案件的诉讼费用；（二）管理、变价和分配债务人财产的费用；（三）管理人执行职务的费用、报酬和聘用工作人员的费用。
然而，由于管理人的疏忽，在收取租金后未按期申报纳税，导致产生了税款滞纳金。如何处置税务机关由此加收的税款滞纳金，直接影响破产企业各债权人的切身权益，这就必须去探究破产管理人的权利和义务。
企业破产法第一百三十条明确规定：“管理人未依照本法规定勤勉尽责，忠实执行职务的，人民法院可以依法处以罚款；给债权人、债务人或者第三人造成损失的，依法承担赔偿责任。”
本案中，破产管理人由于自身疏忽，导致破产企业产生的税款滞纳金，应当属于其给债务人造成的损失，应当依法承担责任。笔者认为，相应的资金可以从破产管理人领取的执行管理职务的费用中予以扣除。
这样处理，既能保证税务机关依法履行征收税款，以及加收税款滞纳金的法定职责，又能保证破产企业债权人的利益，在破产管理人层面做到权利和义务的对等，从而确保破产管理人更加勤勉尽责地履行其担负的职责。
国家税务总局驻广州特派员办事处公职律师、第四批全国税务领军人才学员 刘学友
本案反映出两个问题，一是企业进入破产程序后是否还要纳税申报，二是税款滞纳金要不要清偿，以及若清偿，按什么顺序进行。
第一个问题，从现行税收征管法、企业破产法和有关司法解释来看，均未规定企业进入破产程序后可以豁免纳税义务。从法理上讲，企业进入破产程序后，只要尚未办理法人注销手续，其纳税主体就没有消亡，期间如果发生法定的应税行为，就依然有纳税义务，要及时进行纳税申报。本案中，不管破产管理人是疏忽还是不知道有关规定，都造成了未按时申报租金收入，致使产生税款滞纳金的后果，给债务人和债权人都造成了损失。这值得破产企业和破产管理人重视。
第二个问题，尚需研讨。
《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》（法释〔2002〕23号）第六十一条第一款第二项规定，“人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金，包括债务人未执行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金”不属于破产债权。该法条同时规定，“上述不属于破产债权的权利，人民法院或者清算组也应当对当事人的申报进行登记”。
《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号）规定：“破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当依照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定处理。”
综合分析上述司法解释规定，笔者认为，法释〔2012〕9号文件实际上是对法释〔2002〕23号文件第六十一条第一款第二项作扩张性解释，将破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金作为劣后债权处理，在受偿顺位上排在普通破产债权之后，但并未豁免。
企业破产法第一百一十三条规定，破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（三）普通破产债权。结合法释〔2012〕9号文件规定，可以看出，破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，破产企业在破产案件受理前欠缴的税款处于第二受偿顺位，其相应的税款滞纳金则作为普通破产债权处于第三受偿顺位。也就是说，破产企业在破产案件受理前欠缴税款及其产生的滞纳金在破产清偿顺位上是分离的。
因此，本案中，W公司有关“破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金不属于破产债权，无需偿还，并申请人民法院核销”的观点和做法是不合适的。至于主管税务机关认为的——此项税款滞纳金是为管理债务人财产而产生的费用，应视为企业破产法第四十一条规定的“管理、变价和分配债务人财产的费用”，与税款一起归为破产费用，主张共同优先受偿，也值得商榷。 |
