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编者按：近期，部分企业针对委托加工“黄金合金”受到税务稽查或被刑事立案侦查向我们进行了咨询，上述处于稽查或侦查程序的委托加工企业面临较大的虚开风险。据了解，在2018年年底，税务总局、公安部对委托生产加工“黄金合金”案件联合督办，涉案20余家企业涉嫌通过虚假委托加工“黄金合金”制品对外虚开或骗税，涉案企业涉及山东、深圳、上海等省市。据了解，部分企业涉嫌“虚开”已移送公安机关侦查，部分企业仍处于税务稽查阶段。交易模式大致为，由涉案委托加工企业签订材料采购合同，购进黄金、其他金属，与加工企业签订委托加工合同生产“黄金合金”制品，将“黄金合金”制品“收回”后签订销售合同向下游企业销售。该种交易方式因存在金属制品的虚假购进、“黄金合金”产品的虚假委托加工潜藏巨大的“虚开”风险。本文华税律师撰文分析，以为企业提供风险防范指引。
一、委托加工“黄金合金”交易模式简析
现行金税三期系统下，发票稽核功能不仅能实现对发票品名中汉字的识别，还能比对企业的进销项发票品名信息，从而实现涉嫌发票虚开的预警。传统的“黄金票”利用发票无法识别汉字、无法比对进销项从而变更发票抵扣联、记账联名称虚开的做法难以为继。为降低虚开风险，不法分子通过增设委托加工环节，对外开具“黄金合金”制品发票，并增设一系列交易环节掩盖“虚开”行为。这其中既有犯罪分子为实施违法、犯罪行为而成立的空壳公司，也有对违法、犯罪行为不知情，出于增加业务量等目的加入交易而受到牵连的公司。
在该种交易模式下，虽有部分委托加工企业主观上不具有骗取国家税款故意，仅为虚增销售业绩等目的，但其仍然充当了犯罪分子实现虚开最重要的功能：对外开具数额巨大的增值税专用发票。
本交易流程涉及三步：
第一步：委托加工企业取得黄金交易所会员单位资格，从黄金交易所购入黄金，并从其他金属生产企业购入其他金属。此为“黄金合金”制品的原材料采购环节，获得黄金与其他原材料进项发票。
第二步：委托加工企业与位于外地的生产加工企业签订委托加工合同，将黄金与其他金属交付该企业加工“黄金合金”制品。此为“黄金合金”制品的委托生产加工环节。
第三步：委托加工企业与下游企业签订销售合同，将“黄金合金”制品销售，并对外开具“黄金合金”制品的销售发票。此为“黄金合金”制品的销售环节。
该交易模式存在的重大虚开风险点为：
第一，委托加工企业、销售企业实际控制人同一，委托加工企业资金系先收后付，不承担任何交易风险，不符合常规的贸易方式；
第二，委托加工企业通过中间介绍人开展业务，与生产企业及下游购货企业均未直接接触，对黄金的购入与销售委托加工企业实际参与并实际承运，但对于其他原材料的采购系在中间人指示下完成，完全未对交易真实性予以核实；
第三，涉嫌虚假的委托加工，由于其他金属制品均系受托加工企业制定采购，且委托加工企业对原材料及最终的“黄金合金”制品均不负责运输，受托加工企业涉嫌制作虚假的出入库单据以完成交易链条。
二、委托加工企业面临的虚开刑事责任风险
尽管刑法对虚开罪主观要件与结果要件缺乏明确规定，但是立法精神、司法解释、指导案例与法学理论均指向：行为人主观上不以骗取税款为目的，客观上未造成国家税款损失的，不应认定为虚开。最高院发布的“张某强虚开增值税专用发票案”对该观点亦进行了明确。结合虚开增值税专用发票罪的构成要件，就前述交易模式下，委托加工企业如何证明其主观上无“骗取国家税款”故意成为能否排除刑事责任适用的焦点。考察整个交易链条，由于委托加工环节的真假难辨，委托加工企业面临较大的虚开刑事风险。
1、委托加工企业通过中间人完成交易，进销项发票种类与实际经营范围完全无关
上述案例中，委托加工企业实际经营范围往往与黄金、铜等金属交易完全无关，其与受托加工企业、下游购货企业也完全不相识，仅通过中间人介绍、撮合，完成交易。其取得、开具的发票种类与实际经营范围所涉发票种类完全不相符，开票金额动辄上亿元。在该种情形下，如何证明主观上对其余交易链条所涉事项不知情，能否与其他证据形成完整证据链条成为关键。
2、看似逼真的四流一致（合同流、发票流、货物流、资金流）存在众多涉嫌虚开风险
在前述交易模式下，为证明委托加工环节、销售环节的交易真实性以应对税务机关的稽查，各环节所需的合同、发票、资金收付、出入库单证往往比较齐全。通过对类似交易安排认定虚开增值税专用发票罪的案件分析，结合华税律师的办案经验，公诉机关指控交易系虚设的主要观点包括：第一，认定涉案交易链条的合同不真实，是为了以合法形式掩盖非法目的而制作；第二，认定委托加工企业的委托加工环节、销售环节未发生实际的货物运输，存在票货分离；第三，认定出入库单不存在真实的对应货物；第四，认定委托加工企业资金为先收后付，与正常的商业模式不同。
由于涉案交易链条的其他环节可能系虚设，而委托加工企业可能系被牵连从而充当了“虚开”交易链条中的开票方，委托加工企业的“脱责”建立在能够从增值税抵扣原理角度、虚开增值税专用发票罪犯罪构成要件角度、委托加工企业的主观目的及客观行为角度进行充分有效的应对，从而证明不能因上述合同签订、资金收付、发票开具、货物交付的异常认定委托加工企业构成虚开。
3、交易链条各环节的虚开风险均可能引发全链条查处
随着金税三期发票稽核比对功能的强大以及税务机关大数据治税能力的显著提升，“虚开”企业通过增设交易环节方式降低案件爆发风险。从虚开类案件的缘起来看，有相当一部分案件系由上游或下游企业涉嫌虚开刑事案件已被司法机关作出有罪判决而通过案件协查引出的。虚开增值税专用发票罪作为对合犯，“为他人开具”“让他人为自己开具”均构成虚开。有罪判决的牵连作用对各行业的影响均十分巨大，一旦链条中的某一企业被定性为虚开，风险则会向全链条传导。
4、实际控制人、单位负责人面临虚开风险
根据刑法第三十条和《最高人民法院关于审理单位犯罪案件具体应用法律有关问题的解释》的规定，以单位名义实施犯罪，违法所得归单位所有的，是单位犯罪。单位犯罪的，不仅对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员判处刑罚。在前文所述交易模式中，若受到交易链条中其他企业波及，委托加工企业面临虚开刑事责任风险的，直接负责人、实际控制人将面临被追究刑事责任的风险。
虚开增值税专用发票涉及交易链条长、企业多的情形下，从公安机关立案查处到法院一审判决作出，需历时两年甚至更多。即使能够证明不构成虚开，也需要面临公安部门数次的调查，对企业正常经营造成影响。
三、委托加工企业面临的行政责任风险
根据国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告（国家税务总局公告2012年第33号）等文件的规定，税务机关对纳税人虚开增值税专用发票的行为，应按《中华人民共和国税收征收管理办法》及《中华人民共和国发票管理办法》的有关规定给予处罚。纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。《发票管理办法》第二十二条、第三十七条之规定，对企业虚开发票的行为将根据情节处以罚款。
据上述规定，税务机关通过协查、联合调查等方式能够取得充分证据证明委托加工企业有关铜的采购部分、“黄金合金”制品的销售部分对应无真实货物交易，定性为虚开的，委托加工企业取得的进项增值税发票不得作为合法有效的抵扣凭证抵扣，也就意味着需对巨额的进项税作转出处理，并面临被处以罚款的行政处罚。
小结：在前述交易模式中，不乏有部分委托加工企业主观上系为虚增销售业绩等目的，无骗取税款故意。该种情形下，委托加工企业需积极应对：一旦企业涉及刑事责任被立案侦查，无论最终是否构成虚开，都将面临较长周期的公安调查、询问，实际控制人与直接责任人可能还将面临刑事责任风险。因此，在税务稽查阶段，企业即应积极应对，梳理与交易事实相关的所有客观证明材料，对案件所涉刑事责任、行政责任作出清晰判断，必要时应寻求专业税务律师的帮助，避免对案件性质的错误判断，弄巧成拙，为企业埋下不必要的陷阱，将风险斩断在税务稽查阶段，避免受到交易链条中虚开企业的刑事风险波及，以最大限度维护企业利益，实现企业的正常经营。 |
