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编者按：虚开犯罪在刑法中是属于量刑较重的经济类犯罪，虚开税款数额达到250万以上的，可以判十年以上有期徒刑、无期徒刑。然而逃税罪最高刑期为七年，甚至还有刑罚阻却事由，既“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任。”因此，对于涉税类犯罪，律师一般都会往逃税罪的定罪量刑上寻求较为理想的结果。虚开犯罪不仅要求行为人有虚开的行为，而且需要有虚开的目的以及造成增值税税款损失的后果，否则不能以虚开犯罪论处。本文介绍一则案例为公诉机关以虚开起诉，法院认为行为人没有虚开目的，遂改为逃税，但是法院对于逃税罪阻却事由法律适用的说理有明显瑕疵。
一、案情简介
2013年12月24日，蒋某某和庹某某注册成立和田鑫彦旭汽车贸易有限公司，蒋某某为法定代表人，庹某某为公司监事。2015年1月至2016年12月，蒋某某与销售经理庹某某和财务负责人潘某某以及后勤管理人员庹某章在经营期间，虚开机动车销售统一发票（票面金额低于实际销售金额），少缴增值税1870632.71元，少缴企业所得税42415.94元，共计1913048.65元，造成他人少缴车购税1993185.05元。
2017年6月30日，和田鑫彦旭公司补缴税款1913048.65元，滞纳金527449.41元。购车人少缴的1993185.05元辆购置税已由和田地区国家税局稽查局追缴完毕。2016年12月18日，被告人蒋某某向和田市公安局主动投案。
和田市人民法院认为，和田鑫彦旭公司违反税收管理法规，采取向购车人开具虚假机动车销售统一发票的方式隐瞒销售收入，进行虚假纳税申报，逃避缴纳税款，数额巨大并且占应纳税额的百分之三十以上，蒋某某系和田鑫彦旭公司的法定代表人，庹某某系销售经理，均为直接负责的主管人员，其行为已触犯刑律，构成逃税罪。公诉机关指控的犯罪事实清楚，证据确实、充分，但公诉机关指控被告单位和田鑫彦旭公司、蒋某某、庹某某的行为构成虚开用于抵扣税款发票罪的罪名不当。因虚开用于抵扣税款发票罪，不但要有虚开的行为，还需要有骗取税款的目的。蒋某某、庹某某虚开机动车销售统一发票的行为是虚开行为，并且虚开的机动车销售统一发票也具有抵扣功能，但根据本案的证据，所能认定的是蒋某某、庹某某本人或者指使公司财务人员虚开发票的行为系采取欺骗、隐瞒手段进行虚假申报或者不申报，逃避税款的行为，导致的后果是和田鑫彦旭公司偷逃税款1913048.65元,购车人少缴车购税1993185.05元，且受票人绝大多数是自然人购车后挂靠运输公司，并未实施抵扣税款的行为。故蒋某某、庹某某形式上虚开了可用于抵扣税款的发票，实质却不是为了抵扣税款，并无骗取税款的目的，故和田鑫彦旭公司、蒋某某、庹某某应以逃税罪定罪处罚。
本案经和田市人民法院审理，判决：一、被告单位和田鑫彦旭汽车贸易有限公司犯逃税罪，判处罚金人民币500000元；二、被告人蒋某某犯逃税罪，判处有期徒刑三年零六个月，并处罚金人民币50000元；三、被告人庹某某犯逃税罪，判处有期徒刑三年零六个月，并处罚金人民币50000元。
和田鑫彦旭公司及二被告不服，向新疆维吾尔自治区和田地区中级人民法院提起上诉。中院认为该案的争议焦点为：一、和田鑫彦旭公司、蒋某某、庹某某在本案中是否具有自首情节的问题。二、蒋某某、庹某某在逃税犯罪过程中的主从关系的问题。三、本案的法律适用问题。
就法律适用这一争议焦点，辩护人认为，依据刑法第二百零一条第四款规定“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任”，税务稽查报告中的处理处罚建议为：暂不予以行政处罚，依据罪责刑相适应原则，对公司应减轻处罚。中院认为，补缴税款不属于行政处罚，本案税务机关没有给予鑫彦旭公司行政处罚，因此本院对上诉人蒋某某提出的本案适用《中华人民共和国刑法》第二百零一条第四款的请求，不予支持。
二、华税观点
（一）虚开增值税专用发票罪应以行为人具有骗抵增值税税款的主观故意为要件
行为人构成虚开增值税专用发票罪应当以行为人在主观上具有骗抵国家增值税税款的目的为必要条件，即虚开增值税专用发票罪属于目的犯，原因有三：
1、从立法目的角度考察，刑法第二百零五条之规定源于1995年的《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》。1995年决定明确指出，“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收，特作如下决定……”据此可以看到，国家设立本罪的立法目的是为了保障国家税收，为了打击侵害国家税收收入的犯罪行为。因此对于行为人不以骗抵国家增值税税款为目的的“虚开”行为不是刑法第二百零五条的评价对象。
2、从法益侵害及犯罪的本质角度考察，刑法第二百零五条是“危害税收征管秩序罪”之一，所侵害的法益是国家的税收征管秩序，突出表现为对国家税收收入的侵害。如果行为人所实施的“虚开”行为仅仅扰乱了国家的发票管理秩序，但对国家税收收入没有造成侵害的，则无法充分本罪的客体要件，不具有严重的社会危害性，不应受到刑罚处罚的刑法评价，而犯罪必须是具有严重社会危害性而应受刑罚处罚的行为。
3、从罪责刑相适应角度考察，刑法第二百零五条属于重刑犯罪，最高可判处无期徒刑，因此其所评价的犯罪行为应当具有极高的社会危害性，方可符合罪责刑相适应的原则。行为人如果在主观上不具有骗抵国家增值税税款的目的，而是为了其他一些目的而实施的“虚开”行为，由于其主观恶性不大，以本罪追究其刑事责任将与罪责刑相适应原则相违背。
2018年12月4日，最高人民法院召开新闻发布会，发布第二批人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例，本批案例共6个，其中首个案例即为“张某强虚开增值税专用发票案”。张某强为某龙骨厂的经营管理人，因龙骨厂为小规模纳税人，无法开具增专票，因此，张某强以鑫源公司名义代签合同、代收款并代开具发票，某州市检以虚开增值税专用发票罪将张某强提起公诉。某州市人民法院一审认定被告人张某强构成虚开增值税专用发票罪。宣判后，某州市人民法院依法逐级报请最高人民法院核准。最高人民法院经复核认为，被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪，某州市人民法院认定张某强构成虚开增值税专用发票罪属适用法律错误。
（二）本案中蒋某某、庹某某的行为目的不是为了抵扣税款，而是为了偷逃税款
虚开用于抵扣税款发票罪，不但要有虚开的行为，还需要有骗取税款的目的。蒋某某、庹某某虚开机动车销售统一发票的行为是虚开行为，并且虚开的机动车销售统一发票也具有抵扣功能，但根据本案的证据，所能认定的是蒋某某、庹某某本人或者指使公司财务人员虚开发票的行为系采取欺骗、隐瞒手段进行虚假申报或者不申报，逃避税款的行为，导致的后果是和田鑫彦旭公司偷逃税款1913048.65元,购车人少缴车购税1993185.05元，且受票人绝大多数是自然人购车后挂靠运输公司，并未实施抵扣税款的行为。故蒋某某、庹某某形式上虚开了可用于抵扣税款的发票，实质却不是为了抵扣税款，并无骗取税款的目的，故和田鑫彦旭公司、蒋某某、庹某某应以逃税罪定罪处罚。
（三）未经税务机关处理的逃税行为，司法机关不应直接追究刑事责任
《刑法》第二百零一条第四款规定，“经税务机关下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任。”该条款是关于逃税罪满足特定条件免予刑事处罚的规定，即并不是只要行为符合了该条第一款规定的罪状，就可以直接追究刑事责任。在满足特定条件的情况下，对行为人可以不予追究刑事责任。该条修订主要考虑到打击偷税犯罪的主要目的是为了维护税收征管秩序，保证国家税收收入，对属初犯，经税务机关指出后积极补缴税款和滞纳金，履行了纳税义务，接受行政处罚的，可不再作为犯罪追究刑事责任。根据该规定，在司法程序启动之前若不要求必然启动行政处罚程序，那么就有可能导致行为人无法满足免于刑事处罚的特定条件，而被追究刑事责任，于此，显然背离了刑法的立法初衷。行政处罚程序前置还在于，逃税行为首先违反了税法，当数额和比例达到一定程度才违反刑法构成犯罪，即只有当行政处罚不足以惩罚行为人，才需要对其追究刑事责任。本案不属于未接受行政处罚而被追究刑事责任的情形，本案税务机关在税务稽查报告中的处理处罚建议是“暂不予以行政处罚”，税务机关不能为了移送而暂不予行政处罚，只有当行为人在经催告后拒不接受行政处罚时，才能移送追究刑事责任。另外，法院认为补缴税款不属于行政处罚，被告没有受到行政处罚而不能适用第四款的规定。如果行为人有行政处罚的免罚事由，不需要接受行政处罚，那么行为人在补缴税款、缴纳滞纳金后，就应适用第二百零一条第四款的规定。 |
