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一、案例基本情况
（一）母公司
该公司员工455余人，注册资本42044万元，2010年12月在深交所A股上市。公司产品包括装饰原纸、表层耐磨纸、无纺壁纸原纸三大系列500多个花色品种，产品出口30多个国家和地区。公司采用直销的销售模式，由终端客户直接向公司下订单，公司直接将货物发给客户并与其结算。该公司2014～2016年度经营收入分别为253504万元、234076万元、270230万元，企业所得税适用税率为25%。
（二）子公司
该公司是以生产装饰原纸为主业的特种纸生产企业，员工1148余人，注册资本18000万元，是国家火炬计划重点高新技术企业，拥有山东省装饰原纸工程技术研究中心、院士工作站和14条国际先进的特种纸生产线。该公司2014～2016年经营收入分别为226675万元、217096万元、249117万元，企业所得税适用税率为15%。
（三）母子公司关联交易情况
根据母子公司购销合同约定，交易数量以母公司当月销售数量作为双方的交易数量，交易价格以母公司最终售价扣除1.5%的毛利作为双方的交易价格（表1）。
二、避税疑点
通过采集企业填报的关联业务往来报告表、财务报表，利用互联网收集可比企业利润水平指标，综合绘制了盈利能力指标对比表、2012～2016年中国造纸行业毛利润走势图进行疑点分析。
（一）母子公司利润水平对比
从表2可以看出，子公司息税前营业利润率、营业利润率、毛利率三项指标均高于母公司相关指标，说明子公司的盈利能力远远大于母公司，而母公司与子公司关联销售定价毛利率仅为实际销售价格的1.5%，明显不符合独立交易原则，造成大额利润留在享受高新技术企业优惠的子公司，存在调节利润规避企业所得税的风险。
（二）与可比企业利润水平对比
利用互联网收集山东省同行业A公司、B公司2014～2016年利润率指标与母子公司进行对比后发现，母公司的毛利率远低于A公司、B公司，说明其盈利能力远远低于同行业企业，反映出母公司关联采购、关联销售的定价方面可能存在转让定价不合理的风险；子公司营业利润率指标高于A公司、B公司，说明子公司的盈利能力高于同行业企业。从母子公司与可比企业盈利能力对比来看，母公司盈利能力偏低，不符合经济业务实质，存在利润留存低税率的子公司造成少缴企业所得税的风险。
（三）与同行业利润水平对比
从全国造纸行业毛利润走势图的对比分析可以看出，子公司2014、2015年毛利率高出全国造纸行业9%左右，2016年基本持平，总体来看其明显高于全国毛利率水平，存在盈利能力偏高、人为留存大额利润的风险。
（四）企业功能风险分析对比
根据企业报送的《报告企业信息表》及经主管中心所日常管理了解，母子公司经营管理与实质控制属于典型的“两套牌子，一套人马”，母公司负担行政、人事和资金等管理和服务职能及风险，同时承担市场推广及销售功能；子公司主要承担全部的生产、研发功能和部分采购功能。结合母子公司利润率指标分析，母子公司在生产经营活动中存在承担的功能风险与利润回报不匹配的风险。
三、工作措施
（一）团队攻关，三级应对。
主管税务机关向上级主管部门汇报并成立了由法规税政科、税源管理科、征管科、稽查局及中心所业务骨干组成的关联申报资料审核小组，在反避税小组的指导下，形成了市、区、中心所三级攻关团队，共同研究探讨确定工作方向。为保证反避税工作顺利开展，关联申报资料审核小组在关键环节和重点问题上及时向省局请示，取得了国家税务总局、省局反避税专家的大力支持和精心的业务指导。
（二）采集资料，验证推断。
关联申报资料审核小组要求母子公司提供签订的购销合同、采购计划等资料，同时要求其填写报送《企业功能风险分析表》，深入了解掌握了购销流程、定价原则、运转模式及各自承担的功能等情况，进一步验证了前期的分析判断，为下一步开展谈判工作打下了坚实的基础。
（三）服务引导，提示风险。
关联申报资料审核小组强化服务意识，以“关联申报说明会”的形式与该公司负责人及财务人员进行了多次座谈，向企业提示存在的纳税风险。
（四）勇于尝试，保障入库。
在新上线的“金三”优化版国际税收岗责配置不够健全的前提下，主管所人员会同前台大厅人员，大胆尝试，多次对特别纳税调整模块进行测试，从报表填报、基准利率确定、利息加收测算、税款开票等各个环节进行全过程模拟，确保自查补税的顺利入库。
四、案件处理
（一）企业提出的意见
1.对于母公司留存1.5%的毛利作为关联双方的交易价格，是由于母公司只承担管理和销售职能，自身不具备盈利能力，留存1.5%的毛利保证其运营是合理的。
2.对于同行业的利润水平对比是没有可比性的，因为每个企业都有其自身的特性，盈利能力往往是由自身特性决定的，不能一概而论。
（二）存在的问题
一是可比企业的选择难。
山东省乃至全国范围很难找到生产产品品种、经营规模、运作模式基本相同的企业。
二是企业功能风险分析难。
关联企业之间的功能往往你中有我、我中有你，很难清晰地划分各自应承担的功能，且功能比例也无明确参数。
三是可参照的典型案例难。
按照典型案例指引思路经过筛选，在山东省内未找到可参照的典型案例。
（三）案件处理
从母公司填报的《企业功能风险分析表》可以看出，母公司承担行政人事管理服务、市场推广及销售功能，不否认子公司承担的生产、研发功能是经营活动中的重要功能，但母公司留存1.5%的毛利与其承担的功能不匹配，存在将部分利润人为调节到享受税收优惠低税率的子公司的风险。
关联申报资料审核小组利用“关联申报说明会”形式上门为企业提供纳税服务，该公司认识到自身存在特别纳税调整风险，同意按照《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（国家税务总局公告2017年第6号）规定自行进行调整补缴税款及利息。经调整，母公司分别调增2014～2016年应纳税所得额1012万元、852万元、920万元，累计调整应纳税所得额2784万元，入库企业所得税696万元，加收利息55万元。
五、案例启示
（一）关联申报是反避税工作的基石。关联申报是税务机关了解和掌握企业关联业务往来的有效手段，税务机关应当就关联交易税收管理开展政策宣传和纳税辅导，提高税收政策落实的确定性，明确告知法律、法规和相关政策对关联申报的规定，使企业清楚自己的权利和应承担的义务，增强企业主动申报意识，努力提高关联申报质量。
（二）功能风险分析是反避税工作的手段。充分利用企业关联申报的《报告企业信息表》掌握企业职能部门设置、业务运转及关联交易各方履行的功能，借助《企业功能风险分析表》及功能访谈结果，综合分析企业执行的功能与承担的风险是否相符，从而确定关联各方的功能风险与利润回报是否匹配，加大税务机关在纳税约谈中的筹码，更有利于提高反避税工作质效。
（三）领导重视是反避税工作的保障。淄博市税务局为抓好关联申报和反避税工作，成立了以分管局长为组长，各业务科室及稽查局负责人为副组长，业务骨干为主要成员的关联申报审核小组，为反避税工作提供了组织保障。此外，总局、省局反避税专家的多次业务指导也保障了反避税工作的顺利开展。
（四）服务意识是反避税工作的关键。关联申报审核小组想纳税人所想，急纳税人所急，帮助纳税人掌握税法，提高纳税申报质量，有效解决纳税人因主观疏忽或对税法理解偏差产生的涉税问题，规避处罚风险，并针对问题提出有效、合理的征管建议，不断深化纳税服务内涵，满足纳税人日益增长的纳税服务需求。
作者：
国家税务总局青岛市税务局 王禹娇
国家税务总局淄博市税务局 李丽 刘莉 姚书琦 |
