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编者按：
四部委打虚打骗专项行动将于今年6月底结束，在两年多的打虚打骗专项行动中，税警联合办案查处了大量的虚开骗税案件，其中少部分案件在税务行政程序得到处理，大部分案件进入了刑事司法程序。纵观目前已经判决的虚开刑事案件，法院认定构成虚开增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪、逃税罪的案例不一而足。而深入研究案情后发现，上述不同罪名的案件在业务模式、涉案行为等方面具有诸多相似之处，同案不同判的问题在涉税犯罪领域也越来越凸显。本文通过两则罪名不同、量刑不同的案例对比，进一步对虚开增值税专用发票罪的构成要件进行探讨，同时强调司法实践中同案同判对于维护个案公平、社会正义的重要意义。
一、案情对比
(一)李某某案((2019)川0802刑初4号)
W物流、李某某与X物流之间的交易结构图1
W物流、李某某与Z公司、G公司间的交易结构图2
李某某系H服务部业主，该服务部为小规模纳税人，其先后与X物流、Z公司、G公司建立货物运输关系，成为三公司的货运承揽人。后因国家营改增，上述三家公司要求李某某出具税率为11%的货物运输业增值税专用发票。因其属于小规模纳税人，不能开具税率为11%的增值税专用发票，为继续承揽上述三家公司的货运业务，李某某便找到徐某某帮助其提供增值税专用发票用于结算运费。徐某某又找到W物流(一般纳税人)实际控制人罗某某妻子胡某，经胡某促成同意由W物流向X物流、Z公司、G公司开具税率为11%的货物运输业增值税专用发票，由李某某通过徐某某向W物流交纳票面金额7%的管理费，徐某某按票面金额的0.5%(含在7%中)提取介绍费。李某某与三家托运单位发生实际运输业务，需要结算运费时，李某某每次将受票单位名称、日期、金额、纳税人识别代码等信息通过手机发送给徐某某，后由徐某某通过胡某将开好的增值税专用发票、委托李某某收取运费的委托书及W物流和X物流签订的公路运输合同通过邮寄的方式交给李某某。李某某再将上述文件发票交到三家托运单位结算运费，托运单位依据W物流出具的委托书将运输费直接支付给李某某。
自2016年2月以来，李某某接受徐某某帮其开具承运人为W物流的货物运输业增值税专用发票19份，发票金额共计1137691.56元，上述三家托运单位收到李某某交付的增值税专用发票后，在税务机关抵扣税额125146.06元。其中：X物流共计受票10份，税额合计92197.71元;G公司共计受票4份，税额合计7471.82元，票面金额合计75397.49元;Z公司共计受票5份，税额合计25476.53元，票面金额合计257081.37元。
同时查明，公安机关从X物流提取到W物流与X物流签订的公路运输合同，记载的签署日期为2015年12月25日，合同期为2016年1月1日起至2016年12月31日止。同时还在X物流提取到H服务部与X物流2015年12月31日签订的“铝锭运输合同”，合同期也为2016年1月1日起至2016年12月31日止。2016年12月25日，H服务部又与X物流签订了2017年全年的“铝锭运输合同”。
(二)苏某某案((2014)屯刑初字第43号)
J公司、S公司、苏某某与L煤运交易结构图3
苏某某的P物流公司承运L煤运公司的煤炭运输业务。2011年5月当地取消收费模式，采取统购统销模式，所有销售的煤炭必须通过L煤运公司，L煤运公司再向外进行销售。有些煤矿的超产煤没有发票，为了销售这部分煤，L煤运公司就允许从外面公司找发票进行抵扣，将这部分不合理的煤销售出去。谁要发煤，谁去联系进项票，只要合理合法能抵扣就行，然后自己找好销路。据此苏某某就联系了冯某某，提供了J公司和S公司的增值税发票，并由苏某某将开票费代L煤运公司付给冯某某。
案件查明，2011年5、6月份，苏某某经冯某某介绍，通过周某某(另案处理)购买了J公司开给L煤运公司的增值税专用发票，价税合计9515039.35元;2011年9月份，苏某某经冯某某介绍，通过周某某购买了S公司开给L煤运公司的增值税专用发票，价税合计1800万元。L煤运公司已全部进行抵扣。上述虚开增值税专用发票共计价税合计27515039.35元，税额3997911.7005元。
二、法院观点
(一)李某某构成非法购买增值税专用发票罪
法院认为，被告人李某某与受票方X物流发生了实际交易，向X物流开出的金额也属实，按照最高人民法院研究室《<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》精神，被告人李某某以W物流名义与X物流发生的真实运输业务属于挂靠业务，从W物流取得增值税专用发票用于结算的行为不属于虚开增值税专用发票，被告人李某某对此不承担刑事责任。
被告人李某某以自己的名义与G公司、Z公司发生了真实的运输业务，为结算而找W物流代开增值税专用发票，属于《复函》第二条规定的如实代开情形：“行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的”，不宜认定为刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。因此被告人李某某虽然存在让他人代开增值税专用发票的行为，也不应以虚开增值税专用发票罪论处。
被告人李某某违反国家对增值税专用发票管理规定，非法购买增值税专用发票，票面金额累计超过十万元，其行为已触犯《中华人民共和国刑法》第二百零八条的规定，构成非法购买增值税专用发票罪，依法应当追究被告人李某某的刑事责任。考虑到李某某具有减轻、从轻的情节，可宣告缓刑。
(二)苏某某构成虚开增值税专用发票罪
在苏某某案中，法院审理后认为，虚开增值税专用发票罪是指违反国家税收征管和发票管理规定，为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票的行为。本罪的具体行为方式主要有四种：1、为他人虚开增值税专用发票;2、为自己虚开增值税专用发票;3、让他人为自己虚开增值税专用发票;4、介绍他人虚开增值税专用发票。这四种行为方式任何一种方式都可单独构成犯罪。
被告人苏某某、冯某某明知L煤运公司与J公司、S公司之间没有实际货物购销，而从中介绍联系、牵线搭桥，使虚开增值税专用发票的行为得以成立，且虚开税款数额达3997911.7005元，属数额巨大，其行为构成虚开增值税专用发票罪，被告人苏某某判处有期徒刑十年。
三、华税观点
(一)废旧、煤炭、运输等薄利行业的税务困境
废旧、煤炭、运输等大宗商贸行业实际税负较高，利润微薄，这主要是由行业特性导致的。煤炭开采业、再生资源回收企业等位于整个产业链的初段，具有明显的增值税可抵扣进项少的特征，因此激发了代开发票的现实需求。
在我国，采矿业被划入第二产业，并实行增值税制度。但煤炭产品为资源型初级产品，在煤炭生产环节中，成本物资消耗没有形成统一的产品实体，比如青苗补偿费用、征地迁村费用等成本，这些成本都不允许作为进项税额扣除。实际上，煤炭行业在生产成本的构成上与农产品类似，更适合被作为第一产业来对待，而不是实行工业企业的增值税抵扣制度。国际上矿产大国多数将矿业划分为第一产业，不采用增值税制度。数据也表明，煤炭企业增值税税负远高于其他行业。
再生资源回收企业也是如此，由于废旧物资经营者都是散户或者投售人(聚集零散户货源的个人)，相当部分散户没有个体工商户的经营执照，无法开具增值税专用发票。我国曾对再生资源企业采取优惠政策，部分解决了这一问题，然而又因为政策具有其他缺陷而于2008年左右取消。后续2015年也有优惠措施出台，但是补贴的环节后移，仅对再生资源加工环节实行增值税有条件即征即退的政策，再生资源回收环节的全额征收政策持续到了今日。因此，当前再生资源回收企业通常难以取得足够增值税进项发票用以抵扣，税收负担过重。统计资料也显示，废旧行业的税负水平明显高于其他行业。
在运输行业中，自2015年全面实行“营改增”以来，交通运输业不再开具营业税发票而改开增值税发票，小型承运人就面临了较为尴尬的境地。首先，下游商户希望获得税率较高的增值税专用发票用以抵扣，而小型承运人只能开具增值税普通发票或者开具税率较低的增值税专用发票。其次，双方的商业谈判能力悬殊，市场价格尚不能反应出税收政策变化导致的成本变化。最后，市场上发票代开成本较低，虽然存在刑法对于代开发票的严厉事后规制，但是事前管理较弱，这种不均衡的管理现状激发了部分从业人员的赌徒心理，从事代开发票业务者不在少数。而普遍的代开发票行为最终导致了劣币驱逐良币，使得不寻求代开增值税专用发票的承运人无法进行有效的竞争，可能面临着被挤出市场的结果。
在特殊的行业特性和当前的政策环境下，废旧、煤炭、运输等行业催生了大量的代开增值税专用发票的行为，也衍生出不少以“虚开增值税专用发票罪”的罪名公诉的案件。
(二)虚开增值税专用发票罪构成要件的模糊性
“虚开增值税专用发票罪”最高刑可至无期徒刑，是较为严重的刑事犯罪。在前述李某某案中，检察机关最初以“虚开增值税专用发票罪”的罪名进行公诉，最终法院对于部分行为作无罪处理，对另部分行为以“非法购买增值税专用发票罪”定罪。然而苏某某案中，苏某某与L煤运公司签订供煤合同，请求第三方J公司、S公司为其开具增值税专用发票，法院则以“虚开增值税专用发票罪”定罪论处。两个案例中，两被告的行为模式相似，一个判处缓刑，另一个判处十年有期徒刑，这体现了司法实践当中虚开增值税专用发票罪判断标准的模糊性。
我国刑法对于虚开增值税专用发票罪的罪名规定较为简单，直接从条文中提取的构成要件严格来说只有一个行为要件，就是“虚开”增值税专用发票(或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票)，而条文中没有体现目的要件和结果要件。考虑到法律的修订沿革，学术领域已经形成较为一致的观点，认为虚开增值税专用发票罪存在目的要件和结果要件。所谓目的要件，是指行为人须以骗取税款为目的，所谓结果要件，是指造成了国家税款损失的结果。然而在实务当中，对于目的要件和结果要件的审查仍然不是普遍做法。同时，在考虑目的要件与结果要件的情况下，如何认定具有骗取税款的故意和造成了国家税款损失的结果仍然有争议。
在苏某某案中，法院指出“本罪的主观要件必须是故意，一般具有牟利的目的，但该目的并不是本罪主观上的必要条件”，这意味着，即便存在真实交易，且苏某某没有从中获得任何利益，法院仍然认为苏某某具有骗取税款的故意。
而在李某某案中，具有真实交易基础就被认为没有骗取税款的故意。法院认为该行为是一种“没有骗税目的的找他人代开发票行为”，“与以骗税为目的的虚开犯罪行为的社会危害性不可相提并论”，即认为即便不是挂靠，而是以自己名义签订购销合同、代开发票的行为，也没有骗税的目的，不满足虚开增值税专用发票罪的目的要件。
此外，在最高法《复函》发布以后，司法实践对同类行为以虚开增值税专用发票罪定罪的仍然不在少数，例如(2017)宁01刑终120号案和(2019)桂0921刑143号案。同一行为在审判时面临的结果不确定性扰乱了法律秩序，也使得法律的公正性遭受了挑战。而对相关行业内企业而言，应当尽力防范此类风险，避免落入不利的境地。
(三)业务交易材料对开票行为定性的影响
在李某某案中，证人证言指出，李某某向三家公司出具W物流的委托书、合同，三家公司按照李某某实际运输费用向李某某进行了支付。即证人证言证明了李某某所持有的合同均是以W物流的名义与交易相对方签订的。然而，在证据清单当中只有一份W物流与X物流签订的公路运输合同，另外只有W物流向三家托运单位出具委托的委托收款书。意即委托收款书三种均全，没有缺失，而合同缺失了两种，分别是W物流与Z公司和G公司的运输合同。到底W物流与Z公司和G公司的这两种运输合同是因为未能完善保存而缺失，还是因为李某某疏忽大意怠于订立而缺失，已经不得而知。但可以看到，缺失的两份合同对判决的影响是至关重要的。最终法院认定，李某某与X物流之间的交易是以X物流的名义进行，构成挂靠，不承担刑事责任;而李某某与G公司、Z公司之间的交易是以自己的名义进行的，最终构成了非法购买增值税专用发票罪。由此可见，不同法律文件的效力也各不相同，在本案中，合同具有证明民事法律关系的证明力。
四、涉税风险防范建议
我们认为，这类具有真实的交易基础，而行为人寻求第三方开具增值税专用发票的情况，不应构成虚开增值税专用发票罪。因为行为人没有骗取税款的故意，大多只是为了解决无法开具增值税专用发票问题，希望获得市场竞争力。市场上代开发票行为多发是由于增值税管理规则不完善导致的，当前的增值税管理制度对于事先开票环节无法进行有效的控制，引发一些从业人员铤而走险虚开发票，一方面引发税收损失的风险，另一方面也影响了市场竞争环境。而在事后规制的环节却因为刑法修订上的技术失误而导致重刑，不得不通过最高法院司法解释不断修补。这对于处于增值税链条初级环节的大宗商贸行业是极为不利的。
因此司法机关对于虚开增值税专用发票罪应当慎重定罪，要切实考虑到虚开增值税专用发票罪的目的要件和结果要件，不应认为在具有真实交易基础的情况下代开发票行为有骗取国家税款的故意。而对于税收立法，立法者应该充分考虑到部分行业的特性，将行业与增值税实施不相适应的情况纳入考虑。一方面要推进增值税制度的优化，另一方面也要认识到增值税不可能完美适用于所有行业，因此可以采取折衷的方案，在采取增值税制度的同时给与一定优惠措施，减轻这些行业的税收负担等等。此外对于煤炭、废旧、运输等行业的从业人员，要切实了解税法知识，树立风险防范意识，提高合法合规水平，对于当前的法律实践要有一些基本的了解，避免陷入不必要的刑事案件中。 |
