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肇因于政府对医疗服务价格的行政管制及医药行业“以药养医”的传统弊病，国内药价一直居高不下，医院和药店的上游代理商形成了“低进高开”的开票模式，以配合药品流通过程中的利润转移。对于只有一级代理商的情形，在“两票制”实施前后，其经营链条及开票模式并未产生较大变化，相应的税务风险亦始终存在。本文欲通过分析一个跨越“两票制”实施前后的案例，阐明医药行业“高开”引发的税务风险，并提出有针对性的应对措施。
一、案例引入：虚增进项冲抵成本，牵涉十省的医药行业税务大案获判
(一)基本案情
湖北康某公司成立于2004年，经营范围包含中药饮片生产、销售，保健食品批发零售、中药材种植和购销等。2016年初至2018年8月，该公司负责人李某，经自己联系或通过中间人介绍，以康某公司名义与20家医药公司签订虚假购销合同，虚开进项增值税专用发票7,288份,税额合计1.5亿余元;虚开增值税普通发票4,781份，价税合计4942万余元。20家药企遍布10个省份，受票方多有实际经营，为抵消加肥药价产生的增值税、企业所得税税负，实现销售佣金的提取，联系康某公司取得虚开增值税专用发票或普通发票。公诉机关以虚开增值税专用发票罪、虚开发票罪将康某公司实控人、介绍人等起诉至通山县人民法院。
表1湖北康某公司对外虚开情况统计
(二)虚开动因及交易模式
涉案的20家受票公司均为药品代理商，通过低价购进、高开卖出的方式，截留药品利润，再支付给其他主体(如招标企业、医生、医药代表等)。由于购销差额畸高，产生了较重的增值税、所得税纳税义务，故而选择让湖北康某公司为其开具发票(包括专票和普票)，从而虚增进项、列支成本，最大限度地降低税负、套取利润。
表2涉案主体量刑情节及判决结果
二、本案揭示医药行业“高开”引发的税务风险及其典型特征
“高开”的直接后果是增加了销售额(销售收入)，在销项和收入已经确定的情形下，只有谋求增加进项和成本，才能实现降低税负的目的。对进项和成本的不合规追求，就会引发虚开、偷税等税务风险，这类案件体现出一些共性特征。
(一)受票公司均有实际经营，并非“无货过票”
受票公司作为药品代理商，并非“无货过票”，而是真实地从药品生产企业采购了药品，并销售给二级代理商或终端的药店、医院。相较于单纯过票行为，有实际经营的受票公司在一定程度上掩盖了自身的风险，但从本质上讲，受票公司很难以“有真实交易”作为虚开抗辩理由。
“有真实交易”是化解虚开风险的关键因素，这里的真实交易是相对于开票行为而言的，即开具、接受的发票所载的货物品名、数量、金额等信息必须与真实交易相符。对于药品代理商而言，其接受的发票与其购进的货物至少在金额上并不相符，而且药品代理商向药品生产企业采购时，通常已经取得了对应的发票，故而形成了同一交易开两次票的情形，很难以“有真实交易”的“据实代开”作为抗辩理由。
(二)开票方向多家、多地区开票，虚开风险相互牵连爆发
对于积极追求进项、成本虚增的药品代理商，在选择虚开的开票主体时，往往会进行一定的斟酌。类似于康某公司这样有“成功案例”的企业更容易得到药品代理商的信赖，而且通过中间人介绍，其在药品流通领域具有一定的影响力。因此，现实中经常会出现同一开票主体对接多家药品代理商的现象，例如本案中康某公司就对接了10个省份的20家药品代理商。在短期内，这种开票模式可能是稳定、不易被察觉的，但一旦开票主体受到关注，税、警很容易顺藤摸瓜，将下游的受票公司一网打尽，导致整个开票网络的风险集中爆发。
(三)受票公司构成单位犯罪，共犯中主、从地位明确
根据最高人民法院《关于印发<全国法院审理金融犯罪案件工作座谈会纪要>的通知》(法〔2001〕8号)第二条第(一)项，“以单位名义实施犯罪，违法所得归单位所有的，是单位犯罪”。根据《最高人民法院关于审理单位犯罪案件具体应用法律有关问题的解释》(法释〔1999〕14号)第二条，“个人为进行违法犯罪活动而设立的公司、企业……实施犯罪的，或者公司、企业……设立后，以实施犯罪为主要活动的，不以单位犯罪论处”。
对于药品代理商而言，接受虚开只能以单位名义实施，因接受虚开少缴了增值税或企业所得税，这部分税收利益直接归属于代理商，故构成单位犯罪。对于开票主体而言，一方面，虚开普票可以以个人名义实施，不一定构成单位犯罪;另一方面，如果开票主体没有实际经营活动，单纯以开票为业的，也不构成单位犯罪。
根据《刑法》第二十六条，“在共同犯罪中起主要作用的，是主犯”。根据《刑法》第二十七条，“在共同犯罪中起次要或者辅助作用的，是从犯”。根据最高人民法院《关于审理单位犯罪案件对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员是否区分主犯、从犯问题的批复》(法释〔2000〕31号)，“在审理单位故意犯罪案件时，对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，可不区分主犯、从犯，按照其在单位犯罪中所起的作用判处刑罚”。
医药行业虚开牵涉很多主体，除开票主体、受票公司外，往往还有公司的法定代表人、财务主管人员、出纳以及中间人的主导或参与，通常会构成共同犯罪。在共犯中，主、从地位一般比较明确，但不同案件的主、从犯对应主体可能有所不同。在主动为他人虚开的案件中，通常是开票主体起主导作用;在主动让他人为自己虚开的案件中，通常是受票公司起主导作用;在开、受票方均非发起方，反而是中间人积极撮合、介绍虚开的案件中，通常是介绍方起主导作用。此外，同一单位内部有多个主管人员或直接责任人员的，这些人员之间通常不区分主、从犯。
(四)案件跨越两票制实施前后，虚开专票、普票均有涉及
虚增进项偷逃增值税的，只能通过虚开有抵扣功能的发票实现，可能构成虚开增值税专用发票罪或虚开用于抵扣税款发票罪。虚增成本偷逃企业所得税的，犯罪行为更加多样，可能通过虚开有抵扣功能的发票实现，构成虚开增值税专用发票罪或虚开用于抵扣税款发票罪;可能通过虚开普通发票实现，构成虚开发票罪;可能通过虚增人工成本等其他伪造账目的方式实现，构成逃税罪。
在罪数方面，由于存在多个犯罪行为，且犯罪行为间互相独立，没有牵连或吸收关系，通常会作数罪并罚的处理。
(五)虚开案件受票方，不乏大型制药企业、上市公司
前述案件中，其中一受票方是一家新三板挂牌公司，正在准备主板上市。根据券商、律师事务所和会计师事务所等中介机构指导要求，公司须取得法人进项税票，故联系到康某公司开票。H公司的行为给予了我们深刻的启示，由于证监会重点关注公司的经营合规性和持续盈利能力，对拟上市医药公司来说，在使自身条件达到证监会要求标准的过程中，应当特别关注可能产生的税务风险。
根据《首次公开发行股票并上市管理办法》第三十条，“发行人不得有下列影响持续盈利能力的情形：……”。通过证监会公开的原发审委会议审核情况公告来看，对于拟上市医药企业，证监会重点关注的问题包括：“发行人相关产品毛利率与细分行业可比公司比较是否存在差异及原因、合理性”、“相关交易价格是否公允、可持续”等。医药代理商低进高开的行为本身可能被认为毛利率高于合理水平，或者交易价格不公允。这种情况下，如果代理商选择让他人为自己虚开以降低利润，就极易引发税务风险。
三、医药行业企业税务风险应对
(一)建立合规交易模式
事实上，在“两票制”出台后，医药行业已经作出了转变，尤其是过去采用“低价代理”，通过多级代理商层层过票的交易模式，已经选择将代理链条剥离出来，成立合同营销组织(CSO)，直接对接药品生产企业，介入到药品流通环节中。
尽管这种模式近年来受到了税务机关的重点关注，例如2020年度九部委纠正医疗购销领域不正之风工作将“严厉打击医药企业与合同营销组织(CSO)企业串通，虚构费用套现以支付非法营销费用的违法行为”作为工作要点，但我们需要认识到其两面性。对于虚开、偷税的认定，最终落脚点始终在于是否有偷逃税款的主观故意以及是否有造成国家税款损失的危险两个层面。CSO之所以被严查，主要在于大量CSO没有真实交易，仅仅为了攫取利润和偷逃税款，作为一个空壳企业参与到药品流通环节中，造成了国家税款损失。在正常情况下，真实为药品流通提供了宣传、营销、推广等服务的CSO，仍然属于合法、合规的市场交易主体，以CSO模式参与到药品流通环节，可以从医药市场分得一杯羹，同时避免“低进高开”可能滋生的税务风险。
(二)强化发票和凭证的审核、及时开展涉税刑事合规自查
在医药流通环节，还有一部分企业并非主动谋求虚开发票，而是在不知情的情况下，被动取得了不合规的发票。很多企业都有过收到税务机关的《已证实虚开通知单》，并要求作进项税转出的经历。如何规避这类风险，保障企业正常经营活动不受影响，同样值得关注。
一方面，医药企业的财务人员需注意对发票作形式审查，例如发票是否完整、无错字，信息填写是否完整、真实，开票主体与合同主体、收款主体是否一致等。另一方面，医药企业的风控人员要通过交叉比对，关注发票的真实性，例如一项交易是否留存了完整的合同、入库单、对账单等凭证，发票所载的品名、数量、金额等要素与凭证所载信息是否相符等，上下游企业或其他关联方已经爆发涉税刑事风险的，应及时启动自查流程。
(三)及时妥善应对税务稽查，风险应对节点前移
根据《刑法》第二百零一条第四款，“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任”。
对于通过虚增人工成本、虚列无票开支等行为偷逃企业所得税的，可能构成逃税罪，当事人应当积极提出行政前置的抗辩意见，需要注意的是，实践中，公安机关和司法机关对这一问题可能有不同理解，税务风险爆发后，建议当事人尽快聘请税务律师，与公安机关、司法机关开展有效的沟通，尽早化解风险。
在刑事程序启动前后，当事人均有机会通过积极补缴税款，降低甚至化解风险。刑事程序启动前，在税务自查和稽查阶段，当事人均可以聘请税务律师与税务机关协商，争取实现税务阶段结案。刑事程序启动后，检察机关提起公诉前，当事人仍然可以主动补缴税款，税务律师可以代理当事人与公安机关、检察机关沟通，积极主张国家税款损失已经得到弥补，争取公安机关侦查阶段撤案或者检察机关作不起诉决定。
(四)逐票梳理业务交易真实性，积极与办案机关沟通
认定企业构成虚开犯罪，仍应回归对是否有真实交易这一关键事实的把握，在此基础上，判定开受票方是否形成犯罪合意，如何联络实施虚开，基于何种原因虚开，在此基础上，判定开票行为是否造成国家税款损失，造成多少税款损失。因此，对虚开犯罪定罪量刑的认定，需要结合虚开犯罪构成要件，全面认定。实践中，仍有办案机关对虚开犯罪的构成要件缺乏全面客观认识，重主观证据而轻客观证据收集，或未能完整追溯交易及资金链条。此时，需要企业能够借助于专业税务律师的力量，在全面梳理交易事实、案涉证据的基础上，客观识别案件涉税风险，从犯罪事实认定、量刑两方面积极与办案机关沟通。 |
