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摘要
虚开增值税专用发票罪在司法实践中争议很大，在《刑法》第205条的简单罪状之下，该罪属于行为犯，危险犯，结果犯?司法实务中莫衷一是。如何掌握司法审判的尺度，在实现保护企业家的司法政策目的同时，不致放弃罪刑法定原则，着实考验人民法院的司法水平。本文对2018年、2019年南京全市法院审理虚开增值税专用发票罪案件进行了汇总整理，从各个维度抽取了企业和个人普遍关注的判点要素进行了归纳总结，意图管中窥豹，大体了解南京法院审理类案采用了行为犯、危险犯、结果犯中的何种观点，以期对民营企业的涉税法律风险有所警示，并期望对提升税收法治水平有所裨益。为提高文章可读性，本文采用了访谈形式，不妥之处，望方家批评。
【正文】
疫情之后，金秋十月，民营企业家大竹先生来访。
大竹君：这里俯瞰长江，但见潜洲苍翠，江水浩荡，货轮穿行，真是一派开阔雄壮气象。
通税江景
通税君：是啊，大竹君好雅兴。通税所比邻江畔，有幸能够时时俯瞰这大好江山。南京恰就是这样的地方：有秦淮河的秀气，也有这大江东去的豪迈，一如南京包容并蓄的性格。
大竹君：是的，作为一名生活在南京、创业在南京的民营企业家，我深刻感受到了南京的包容大度。我今日来拜访的话题，也确实和民营企业关系重大，还望通税君不吝赐教。
通税君：大竹君客气了，知无不言，言无不尽。
大竹君：多谢了。疫情之后，国家给了很多税收优惠政策，2019年已经减税降费2.36万亿元，今年还要再减2.5万亿元。税收少了，国家财政压力就大了。如果企业再无担当，虚开发票、偷税漏税，就实在说不过去了。我今天想请教通税君的，就是这个虚开增值税专用发票的事情。我的财务部门疏于防范，可能收到了几张虚开的发票，另外，也有业内好友因为自己是小规模纳税人，央我代为开具增值税专用发票。我虽觉不妥，却又无从把握，特来请教。
通税君：虚开发票作为涉税类第一高发案件，一旦涉及，补税罚款事小，企业家被追究刑责，企业停摆事关重大，不容我们民营企业家不警惕啊。只有充分理解法律的内涵，才能更好遵从法律。我们今天就聊聊虚开专用发票的事情。
一、“虚开”的定义和实务界定标准
大竹君：那真是太好了，正需要通税君给普普法。我先问个问题，我们整天讲虚开发票，那么，什么是虚开发票?如何界定一张发票是否虚开?
通税君：《发票管理办法》第二十二条列举了虚开发票的四种情形：1、为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;2、让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;3、介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。《刑法》第二百零五条第三款规定，虚开增值税专用发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。
大竹君：您说的这两个法条，表述了虚开发票的四种表现形式，就是在没有真实交易情况下，为了抵扣税款，让别人为自己开具发票，对应的，开票方就是为他人虚开，如果开票方、受票方彼此不认识，有人为此牵线搭桥，就是介绍虚开的情形。那么，为自己虚开如何理解?通税君是否可以举个例子?
通税君：大竹君说得通俗易懂。我补充一下，“虚开”的前提，不一定都是没有真实交易，有时也有真实交易，但超过了实际交易的金额开具发票，或者有真实交易，但发票上货物品名和实物不符，都会涉嫌虚开发票。为自己虚开，主要发生在农产品采购领域。企业向农民或农业合作社采购初级农产品，往往无法取得发票，国家为税负公平考虑，允许采购企业把采购价款的一部分作为进项税额予以抵扣，以期降低采购企业的增值税税负。这个政策非常好，但会被有心人利用。
大竹君：这几种虚开形式我已了解。那税务机关一般如何判定一张发票是虚开的呢?
通税君：这就涉及对“与实际经营业务情况不符”的理解了。举个例子。比如大竹君的企业向通税律师事务所采购法律咨询服务，通常流程是这样：首先，我们会签订一个书面合同，然后，大竹君履行自己的合同义务，向通税所支付服务费;同时，通税所也要履行自己的合同义务——提供咨询服务，并向大竹君的企业开具增值税专用发票。当然，现实中，也可能不是大竹君的企业直接向通税所付款，而是指示其他个人或单位向通税所付款，这也算大竹君的企业已经履行了付款义务。如果这个咨询服务涉及一项会计专业的内容，我们也可能会委托一家会计师事务所向大竹君提供咨询意见，这应该也视为通税所履行了合同义务。虽然大竹君委托第三方付款，通税所委托第三方提供服务，但如果付款或服务出了问题，我们还是只能向彼此主张自己合同权利，而不是去找第三方。所以，判断一张发票是否虚开，我认为主要看发票上的开票方、受票方之间是否有真实的合同关系，合同是否实际履行。这也是我们通常说的，税法要和民商法衔接，税法要尊重《合同法》等民事法律规范的安排，不应产生冲突。当然，实际案例中，是否有真实合同关系，合同是否实际履行，并不那么容易查明，税务机关可能会从是否有货物、服务的实际交付，资金是否回流等情形来判断合同实际履行情况，进而判断一份发票是否为“虚开”。
二、虚开增值税专用发票罪的行为犯、结果犯、危险犯观点
大竹君：通税君刚才对虚开发票认定的说法，我听来耳目一新，感觉很有道理。通常来讲，我们老老实实做生意，发票记载事项肯定会和合同内容相符，不过现实社会复杂多变，知其然才能知其所以然，还请通税君详解一下虚开增值税专用发票罪定罪量刑方面的知识。
通税君：这个说来复杂了，作为普通百姓，通常对法律抱有极其确定性的预期，即认为法律规定是刚性的，说一不二的。但虚开增值税专用发票罪(后面简称为“虚开罪”)，似乎有些不够刚性。刚才我们聊到，《刑法》第二百零五条第三款规定，虚开增值税专用发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。从这个法条表述看，似乎只要有四种行为之一，而且达到入刑标准(虚开的税款金额超过5万元)，就可以以虚开罪追究当事企业或个人的刑事责任，那还要不要考虑行为人是否有偷逃国家税款的目的、是否造成国家税款损失的结果?如果不考虑，是否对没有偷逃税款目的、没有造成国家税款损失的行为人不公平呢?鉴于虚开罪罪状表述过于简单，实务中，总要作各种权衡，以期把握立法原意，正确适用法律，所以啊，就出现了虚开罪的行为犯、结果犯、危险犯等等观点。
大竹君：何为行为犯?结果犯?危险犯?
通税君：简单地说，凡发生了虚开发票的行为，且虚开税款金额达到了入刑标准即按该罪名追究刑责而不论及该行为的结果是否导致国家税款损失，即为行为犯;而在此基础上，进一步认为，只有导致国家税款损失才会按此罪名追究刑责的，为结果犯，比如受票方已经申报抵扣了税款;如果国家税款损失并非实然状态，而是一种潜在危险，比如受票方尚未申报抵扣税款，则为危险犯。
大竹君：据我所知，刑法上还有逃税罪罪名，虚开发票只是逃税的手段之一，为何对这种手段行为予以定罪?而且对这种手段行为定罪时又产生了以上三种程度不同的分歧呢?
通税君：我个人理解，这个虚开罪和持有枪支罪有相似之处，虚开发票本身并不一定导致国家税款损失，比如虚开之后放在抽屉里不动，这和持有枪支藏在房梁上一样。但是，持有枪支和没有枪支相比，有枪的情况下带来伤害他人的可能性更大，后果也更为严重。所以，为了防范这种风险和严重后果的发生，所以禁止持枪。虚开发票也是，偷逃税款的手段很多，但是最常用且难以发现的是虚开发票。所以，为了防止利用发票偷逃税款的事件发生，而禁止虚开发票，并对虚开发票行为课以重罪，即行为犯观点;但有的人认为，把持枪和虚开发票相提并论并不妥当，前者是对生命权的保护，后者是对国家税收利益的保护，两者不在一个层面。所以，需要对虚开罪进行适当矫正，比如对没有故意偷逃税款，也没有造成国家税款损失的，可以认为不构成本罪，即结果犯观点;但也有人认为，虽然行为人没有造成国家税款损失，但这种损失的可能性仍然存在，比如尚未申报抵扣税款，但不代表以后不会申报抵扣，对这种行为也应该予以否定性评价，即危险犯观点。这样，就出现了这三种不同观点。
大竹君：我看出来了，就是同一个虚开发票的行为，因为有三种不同观点存在，就同时存在罪与非罪的区别了，至于是悲是喜，难道靠运气?司法审判中，有按行为犯观点定罪量刑的案例吗?
通税君：真实案例是有的。比如广西玉林中院的一个判例[1]，民企的王老板为了向国企单位借款，虚构了矿石买卖，由民企以向国企销售矿石的方式借了一笔钱，然后再由这家民企的关联企业以向这家国企购买矿石的方式完成借款的本息归还。您看，虽然没有真实矿石买卖，但发票是不是必须开具?这个案件中，无论国企还是民企，都正常申报了增值税，因为这种对开形式，实际上负担的增值税款只是对应利息那部分乘以增值税税率，税款负担不算重，也算是融资的正常成本吧。但是我们看，民企的王老板、国企的法定代表人、高管、财务人员，共有7人被容县法院、玉林中院两级法院按虚开罪定罪量刑，而且主犯的刑期在9年以上。大竹君对此有何观感?
大竹君：这个案例的判法确实出乎我的意料。不过，通税君，这个广西的案子这么判，是否因为地处偏远，对法律理解有误导致的呢?
通税君：大竹君此言差矣。如果说广西地处偏僻，那我们举一个首善之都北京西城区人民法院的判例[2]。案情和上面的案子类似，都是以买卖方式融资，行为人主观上没有偷逃税款的故意，客观上也没有造成国家税款损失，但是西城区人民法院对当事单位和行为人按虚开增值税专用发票罪进行了定罪量刑，主犯刑期都在十年以上，并判令移送税务机关追缴税款1600余万元。
大竹君：呃，这个实在意想不到。不过，这个案子不应该上诉吗?
通税君：这个案件被告人上诉了，北京二中院认为“行为人主观上不具有骗取国家税款的目的，客观上认定造成国家税款损失的证据不足，不构成虚开增值税专用发票罪。”结果是改判为买、卖增值税专用发票罪，不仅刑期大幅度降低，达到了三年以下，而且也不用移送税务机关补缴税款了。虽然二审改判，但足以说明不同法院、不同法官对虚开罪的犯罪构成所持观点是有重大分歧的。而不同观点下的司法裁判对行为人个体命运的影响也是巨大的。总书记说，“让人民群众在每一个案件中都能感受到公平正义”，如果裁判观点不一，同案不同判，公平正义如何体现?
三、南京法院如何审理虚开案?
大竹君：这么说来，不同法院对此类案件的处理结果还是有所不同的。作为南京本地的民营企业家，说心里话，我更关心南京的法院会怎么判!
通税君：呵呵，大竹君此言差矣。说句不该说的，如果我们企业有虚开发票行为，最终未必是南京法院审理，因为对外虚开、接受虚开、介绍虚开的犯罪行为地、结果地、行为人居住地公安机关都有侦查权，行使侦查权的公安机关肯定是向其当地检察机关移送案件，并由当地人民法院审理。不过，我正好这几日在研究我们南京本地法院审理虚开案件的判决，大竹君来得正巧，我们可以通过这两年南京法院的判例，管中窥豹，看看南京法院对虚开犯罪持何种观点，是行为犯，结果犯，抑或危险犯?
大竹君：真没想到我此行收获如此之大，真有点急不可待。
通税君：我们从无讼案例库中提取了南京市2018年度、2019年度案由为“虚开增值税专用发票罪”的一审判决书55份[3]，其中部分案件上诉了，但皆为维持原判，故仍然按该一审判决来进行归纳整理。
大竹君：虽然案件总量不多，不过已经是公布出来的全部文书，应该能够体现近两年南京法院审理虚开增值税专用发票刑事案件的总体思路了。
通税君：是的。对这55份文书逐一审查，从披露的文书内容看，没有发现类似为了融资、虚增利润、挂靠之类的虚开发票案例，都是普通的没有真实交易，或虚增交易金额的虚开，部分案件虽然存在真实交易，但是因为卖家不能提供发票，由买家买票抵扣，或者卖家无法从上游取得发票进而买票用于和下游买家结账，但性质上仍然属于普通的无真实交易的虚开发票行为。
大竹君：这么判断，有何依据呢?
通税君：有的，55份判决中，每一份都查明了虚开税款的金额，是否申报抵扣以及已经抵扣的税款金额。并对是否有真实交易，是否如实代开都进行了查明和评价。也许这两年的样本还不够丰富，但具有一定的参考价值。
在“接受虚开”的判决中，对38位企业实际经营者进行了定罪量刑，其中由所在企业补齐税款的有35例，2例未交代，1例是补齐了2/3税款。35例补齐税款的案例中，34例适用缓刑，未交代的2例中，1例适用缓刑。
在“为他人虚开”的判决中，对19位行为人进行了定罪量刑，这里面部分行为人设立企业目的就是暴力虚开发票，所以他们的身份未必是企业经营者。其中8例适用缓刑，适用缓刑的8例中，由自己或下游受票方补齐税款的有7例，另外1例未交代是否补税，但交代了行为人退出违法所得。
在“介绍虚开”的判决中，对32位行为人进行了定罪量刑，其中22人适用缓刑，适用缓刑的判例中，可以发现21例已经由受票方补齐了税款，1例是未交代。
据此，我们可以初步判断，南京法院对虚开增值税专用发票罪采用的是“结果犯”态度，行为人主观上有偷逃税款故意[4]、客观上造成国家税款损失是入罪的要件。而能否补缴税款，是行为人能否适用缓刑的前提条件之一。而且弥补国家税款损失的行为人，多数能够得到法定刑以下，或者按照法定刑最低一档量刑的优待。这种量刑政策更加印证了我们的上述看法，因为行为犯、危险犯没有实际造成国家税款损失，不存在补缴税款问题。
大竹君：听您这么分析，我能够感受到南京法院充分维护了刑法的谦抑原则，对民营企业和民营企业家非常宽容、友善。我们更应该依法经营，不辜负这份友善。
四、司法实务界的主流观点
大竹君：通过您对南京法院近2年虚开发票案件的汇总研究，我大体知道了南京法院对此类案件的审判态度。另外，我也想了解一下实务界主流的看法，能否做些介绍呢?
通税君：好的，正如我刚才所说，企业经营地在南京，但是如若触犯本罪，未必由南京的司法机关审理，所以了解司法实务界主流观点、前沿趋势还是很有必要的。还记得您前面问过一个问题，说一个小规模纳税人想请您的企业代为开具增值税专用发票的事情吗?
大竹君：是的，我正要请教这事是否可以做呢。
通税君：您说的情形，和最高人民法院发布的一个典型案例相似。最高人民法院发布的，充分发挥审判职能作用、保护产权和企业家合法权益典型案例中，有一例为张某强虚开增值税专用发票案[5]，简要案情是：某龙骨厂系小规模纳税人，无法为购货单位开具增值税专用发票，张某强遂以他人开办的鑫源公司名义对外签订销售合同。2006年至2007年间，张某强先后与六家公司签订轻钢龙骨销售合同，购货单位均将货款汇入鑫源公司账户，鑫源公司并为上述六家公司开具增值税专用发票共计53张，价税合计4457701.36元，税额647700.18元。基于以上事实，某州市人民检察院指控被告人张某强犯虚开增值税专用发票罪，某州市人民法院一审认定被告人张某强构成虚开增值税专用发票罪，在法定刑以下判处张某强有期徒刑三年，缓刑五年，并处罚金五万元。最高人民法院经复核认为，被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪，某州市人民法院认定张某强构成虚开增值税专用发票罪属适用法律错误。
大竹君：最高人民法院真是宅心仁厚啊。那我能够给我的小规模纳税人朋友代开发票吗?
通税君：不不不，大竹君万万不可误解这个案例释放的善意。咱们交流的开始，就交代了如何界定虚开发票的“虚开”，我理解的“虚开”，即在发票记载的开票方、受票方之间不存在真实的合同关系，即开票方和受票方之间彼此不存在合同上的权利义务关系。挂靠代开行为，如果不能把真实的权利义务归属于开票方、受票方，仍然是虚开发票行为。[6]
或许，人民法院参照此例不定性为虚开增值税专用发票罪，但在税务行政主管部门那里，仍然有可能会被定性为虚开从而遭受行政处罚，所以，大竹君不能有代开发票的行为。如果真要帮助您的朋友，可以按照正常交易模式操作，比如您的朋友把货物卖给您的企业，您的企业再出售给下游买家。货物交付方面可以在合同中约定由第三方代为履行。至于大竹君要不要赚朋友的钱，赚多少，可以随心意而定。如此操作，既能帮助朋友，又不涉嫌违法，何乐而不为呢?另外，您刚来时问及的单位有可能收到了虚开的发票，您现在应该知道如何处理了吧?
大竹君：明了，明了，谢谢提醒。
五、结语
通税君：所以，大竹君，对您而言，一定牢记一点，虚开发票的红线千万不能踩：虚开发票，即使不被定性为犯罪，也会被要求补税(或进项转出)，且会被处以0.5到5倍罚款，甚至可能，我们会因此在看守所度过了一段没有手机陪伴的岁月!果真如此的话，自我否定的种子就算种到心里了，我们一辈子都走不出这个负能量的阴影，所以，万万不能有虚开发票的行为。
大竹君：听君一席话，胜读十年书。我经年埋头创业，一心赚钱，如果不能常常听取法律人士说法，怕是踩了红线而不自知。今日来此，对增值税专用发票的相关知识有了初步认知，对南京法院审理虚开增值税专用发票刑事案件的定罪量刑有了直观的了解，收获丰厚，再次感谢通税君。
通税君：不必客气，我们还是放松放松，细品一下这长江水泡的清茶吧!
注释：
[1]案号是(2018)桂09刑终282号
[2]案号是(2018)京0102刑初153号
[3]在归纳整理时，单位犯罪的，只统计了单位直接负责的主管人员，对其他共犯、从犯未作统计;自然人犯罪，只统计主犯，未统计其他共犯、从犯。便于整体把握法院的量刑尺度。
[4]为他人虚开、介绍他人虚开情形下，行为人对受票人偷逃税款是持放任并给予现实支持的态度。
[5]案号为：最高人民法院(2016)最高法刑核51732773号
[6]国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告2014年第39号 |
