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纳税担保是税务实践中比较冷门的一个领域，原因是适用场景很少。
所谓纳税担保，是指经税务机关同意或确认，纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为。关于纳税担保的最主要税收法律渊源为2005年颁布的部门规章《纳税担保试行办法》（国家税务总局令第11号，以下简称“11号令”）。
按照11号令第三条规定，纳税担保主要适用于以下三种情形：（一）税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为，在规定的纳税期之前经责令其限期缴纳应纳税款，在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税收入的迹象，责成纳税人提供纳税担保的；（二）欠缴税款、滞纳金的纳税人或者其法定代表人需要出境的；（三）纳税人同税务机关在纳税上发生争议而未缴清税款，需要申请行政复议的；（四）税收法律、行政法规规定可以提供纳税担保的其他情形。
鉴于纳税义务是一种特殊的货币债权，纳税担保适用的规则与普通民事债权类似，除了纳税保证之外，更多的纳税担保属于以物权担保，关于可供担保的物权范围，11号令也做了明确列举：
可以抵押的财产包括：（一）抵押人所有的房屋和其他地上定着物；（二）抵押人所有的机器、交通运输工具和其他财产；（三）抵押人依法有权处分的国有的房屋和其他地上定着物；（四）抵押人依法有权处分的国有的机器、交通运输工具和其他财产；（五）经设区的市、自治州以上税务机关确认的其他可以抵押的合法财产
可以质押的财产是指现金以及其他除不动产以外的财产，包括汇票、支票、本票、债券、存款单等权利凭证。但这一列举并不完全，因为对“权利凭证”没有给出定义。同时11号令还规定：但对于实际价值波动很大的动产或权利凭证，经设区的市、自治州以上税务机关确认，税务机关可以不接受其作为纳税质押。
本案原告（行政相对人）希望以质押形式提供纳税担保的财产和权利标的包括：1.行政相对人的全资子公司在银行购有的1亿元理财产品（已被公安机关冻结）；2.行政相对人应收债权3.08亿元，包括1.35亿元债权，以及违约金1.5525亿元、迟延履行金1.676万元。这两项担保标的无论在行政复议中还是行政诉讼中都遭到税务机关和司法机关否认。
一审法院对两项财产和权利是否适合作为纳税担保质押分别进行了解析：1.理财产品1亿元已于2018年9月6日被咸宁市公安局冻结，依法被查封、冻结的财产不得作为担保财产。故该理财产品不符合纳税质押的条件，不能作为纳税质押担保财产。2.所谓“应收账款3.08亿”是由法院生效法律文书（调解书）所确定的债权，但债权人不是行政相对人，行政相对人当然无权就此项债权设定质押，而且调解书中只是确认债务人若三年内无法偿还欠款1.35亿元，则用某项不动产抵偿，目前人民法院已裁定执行该项不动产，未来如果执行成功则属于一项清偿行为（以不动产所有权清偿货币债权），且该应收账款也不能由税务机关占有，亦不符合纳税质押的条件，不能作为纳税质押担保财产。
二审法院在一审法院解析的基础上进一步指出，行政相对人提供的应收债权，不是11号令中列举的“权利凭证”，该债权的实现存在尚不确定性，亦无法直接移交税务机关占有并在条件成熟时以此抵缴税款及滞纳金，而且债权人和行政相对人不一致，行政相对人在未完成债权转移的情况下（将债权转移至自己名下），不能以该债权作为纳税担保；该理财产品在开放公司提出纳税担保申请前，已被咸宁市公安机关冻结，无法直接移交税务机关占有，不能以此抵缴税款及滞纳金。
通过本案判决书，我们可以明确11号令中未详细明确的部分，即“权利凭证”应当如何理解。《物权法》第二百二十四条规定：“以汇票、支票、本票、债券、存款单、仓单、提单出质的，当事人应当订立书面合同。质权自权利凭证交付质权人时设立；没有权利凭证的，质权自有关部门办理出质登记时设立”。该条规定未对权利凭证下定义，但从第一句和第二句的逻辑顺序可以明确：汇票、支票、本票、债券、存款单、仓单、提单这七种凭证是包含于“权利凭证”这一概念的外延之中的。如果将这一概念平移至11号令，则应收账款因为不具有确定性，即使可以进行债权转移，也不属于“权利凭证”。纳税人如果以应收账款提供担保的，需要承担被税务机关否认的风险。
襄阳市开放控股集团有限公司、国家税务总局襄阳市税务局稽查局税务行政管理(税务)二审行政判决书
湖北省襄阳市中级人民法院行政判决书
(2019)鄂06行终182号
上诉人（原审原告）襄阳市开放控股集团有限公司，住所地襄阳市襄城区新城湾路1号。
法定代表人张亚帅，该公司董事长。
被上诉人（原审被告）国家税务总局襄阳市税务局稽查局，住所地襄阳市樊城区长虹路39号。
负责人张勇，该局局长。
委托代理人左磊，该局工作人员，代理权限为一般授权代理。
委托代理人刘红刚，湖北春园律师事务所律师，代理权限为一般授权代理。
被上诉人（原审被告）国家税务总局襄阳市税务局，住所地襄阳市樊城区建华路37号。
法定代表人谢本洪，该局局长。
委托代理人张军，该局法制科副科长，代理权限为一般授权代理。
委托代理人王波，湖北春园律师事务所律师，代理权限为一般授权代理。
上诉人襄阳市开放控股集团有限公司（以下简称开放公司）因诉被上诉人国家税务总局襄阳市税务局稽查局（以下简称稽查局）、国家税务总局襄阳市税务局（以下简称市税务局）请求撤销税务事项通知及行政复议决定并受理纳税担保申请一案。不服襄阳市樊城区人民法院〔2019〕鄂0606行初70号行政判决，向本院提起上诉。本院于2019年10月28日受理后，依法组成合议庭进行了审理。本案现已审理终结。
原审判决认定，2018年9月29日，稽查局作出税务处理决定书，要求开放公司自收到决定书之日起十五日内补缴税款95185415.24元及相应的滞纳金。同年10月16日，开放公司在对税务处理决定书持有异议且无法缴纳税款及滞纳金的情况下，向稽查局提出纳税担保申请，以其全资子公司慧联公司在汉口银行购有的1亿元理财产品及开放公司应收债权3.08亿元作为纳税担保。稽查局经审查后，于11月27日向开放公司作出税务事项通知书，认为开放公司用于纳税担保的财产不具备质押资格，不予受理开放公司的纳税担保申请。开放公司不服稽查局作出的税务事项通知书，向市税务局申请复议。市税务局于2019年2月15日作出行政复议决定书，维持稽查局作出的税务事项通知书。另查明，2014年11月13日，湖北省高级人民法院作出调解书，确认星信捷公司三年内偿还张开放1.35亿元，如三年后未能足额偿还，则用襄阳雅可商务区开发有限公司面积79174平方米的房产抵偿，如不能用房产抵偿，则星信捷公司以未付款项为基数，按日千分之一向张开放支付违约金。2016年4月6日，湖北省高级人民法院作出执行裁定书，查封襄阳雅可商务区开发有限公司所有的襄阳新天地项目中的房产31571.56平方米，期限为三年。开放公司以上述1.35亿元债权，并计算违约金1.5525亿元、迟延履行金1.676万元，共计3.08亿元应收债权，作为纳税担保。还查明，本案所涉1亿元理财产品的账户已于2018年9月6日被咸宁市公安局冻结。
原审法院认为，《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条规定，纳税人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议。《纳税担保试行办法》第二条规定，纳税担保是指经税务机关同意或确认，纳税人以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为。本案中，开放公司对稽查局作出的税务处理决定书持有异议，且无法缴纳税款及滞纳金，向稽查局提出纳税担保申请，符合法律规定，稽查局具有受理申请、审查并确认是否同意纳税担保的法定职责。稽查局于2018年10月16日受理申请后，经过审查并召开专题会议讨论，确认开放公司用于纳税担保的财产不具备质押资格，并于同年11月27日作出税务事项通知书，不予受理开放公司的纳税担保申请。稽查局依法履行了法定职责，其不同意开放公司纳税担保申请符合法律规定，并无不妥。因法律法规并没有对纳税担保申请的审查期限作出规定，稽查局的审查程序并未违法。开放公司申请复议后，市税务局受理申请，作出维持税务事项通知书的决定，符合法律规定。关于1亿元理财产品和应收3.08亿元债权能否作为纳税质押担保的问题。纳税担保不同于民事担保权利，其设立目的是为了规范纳税行为、保障国家税收收入，是税务行政管理国家公权力的体现，调整的对象是行政机关和行政相对人双方，涉及公共利益和社会管理秩序的稳定性。《纳税担保试行办法》第二十五条规定，纳税质押，是指经税务机关同意，纳税人或纳税担保人将其动产或权利凭证移交税务机关占有，将该动产或权利凭证作为税款及滞纳金的担保。纳税人逾期未缴清税款及滞纳金的，税务机关有权依法处置该动产或权利凭证以抵缴税款及滞纳金。纳税质押分为动产质押和权利质押。动产质押包括现金以及其他除不动产以外的财产提供的质押。汇票、支票、本票、债券、存款单等权利凭证可以质押。由此可见，动产或权利作为纳税质押，必须同时具备以下条件：税务机关同意、交付税务机关占有、税务机关有权处置。本案中，现有证据证实，1亿元理财产品已于2018年9月6日被咸宁市公安局冻结，依法被查封、冻结的财产不得作为担保财产。故该理财产品不符合纳税质押的条件，不能作为纳税质押担保财产。开放公司依据《担保法》第七十五条及《物权法》第二百二十三条之规定，认为“应收账款3.08亿”可以作为纳税质押担保财产。原审法院认为本案所涉该项债权，是由法院生效法律文书所确定的且未执行到位的债权，其构成为本金1.35亿元加上违约金、延迟履行金，计算出3.08亿元，债权人为张开放，但不符合纳税质押的条件，不能作为纳税质押担保财产。理由如下：其一，债权人是张开放，而非开放公司。若以此债权来提供纳税担保，则应由张开放办理相关担保手续。开放公司在没有张开放签字认可、张开放（涉嫌刑事犯罪被司法机关立案侦查）不具备纳税保证人的资格的情形下，以张开放的应收债权作为纳税担保，不符合法律规定。其二，依据调解书的内容，确认星信捷公司若三年内无法偿还欠款1.35亿元，则用襄阳雅可商务区开发有限公司的房产抵偿。现星信捷公司未偿还欠款1.35亿元，人民法院已裁定执行襄阳雅可商务区开发有限公司的房产，金钱债权变成以物（房屋）抵钱，不符合“应收账款”仅限于“金钱债权”的规定，且该应收账款也不能由税务机关占有，亦不符合纳税质押的条件，不能作为纳税质押担保财产。综上，开放公司认为税务事项通知书不能成立及要求撤销税务事项通知书、行政复议决定书的主张，缺乏事实和法律依据，原审法院不予支持。稽查局提出的1亿元理财产品和3.08亿元应收债权，不属于《纳税担保试行办法》规定的可以作为纳税担保的财产的理由成立，原审法院予以支持。稽查局的纳税担保的审查期限并不违法的辩论意见，原审法院予以采纳。市税务局行政复议决定认定事实清楚、适用法律正确、程序合法，应予维持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条的规定，判决：驳回襄阳市开放控股集团有限公司的诉讼请求。案件受理费50元，由襄阳市开放控股集团有限公司负担。
宣判后，上诉人开放公司不服原审判决，向本院提起上诉称，原审法院认定事实不清，适用法律错误，错误认定上诉人的纳税担保方式、错将应收账款认定为非金钱债权；错误理解和适用纳税前置、纳税质押的相关规则。故请求二审法院依法撤销一审判决，改判支持上诉人的诉讼请求。
被上诉人稽查局辩称，原审判决程序合法，认定事实清楚，适用法律正确。上诉人称原审理解和适用法律错误的理由不成立。上诉人提供的慧联公司在汉口银行的1亿元理财产品，不具备纳税质押资格。上诉人提供的应收债权不具备纳税担保质押资格。被上诉人稽查局作出不同意上诉人纳税担保于法有据。请求二审法院依法驳回上诉人的上诉，维持原判。
被上诉人市税务局辩称，原审判决程序合法，认定事实清楚，适用法律正确。被上诉人市税务局行政复议程序合法，作出的行政复议决定事实清楚，证据充分，适用法律正确，依法应予维持。请求二审法院依法驳回上诉人的上诉，维持原判。
经审理，原审判决认定的基本事实与二审查明的案件事实一致，本院予以确认。
本院认为，上诉人开放公司以其3.08亿元应收债权及慧联公司在汉口银行的1亿元理财产品申请作为纳税担保。被上诉人稽查局经审查后，向其作出税务事项通知，认为其用于纳税担保的财产不具备质押资格，不予受理其纳税担保申请。即开放公司提供的应收债权及理财产品是否具备纳税担保质押条件，决定本案诉争税务事项通知的合法性。《纳税担保试行办法》第二条第一款规定，纳税担保是指经税务机关同意或确认，纳税人或者其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为。《纳税担保试行办法》第二十五条规定，纳税质押，是指经税务机关同意，纳税人或纳税担保人将其动产或权利凭证移交税务机关占有，将该动产或权利凭证作为税款及滞纳金的担保。纳税人逾期未缴清税款及滞纳金的，税务机关有权依法处置该动产或权利凭证以抵缴税款及滞纳金。纳税质押分为动产质押和权利质押。动产质押包括现金以及其他除不动产以外的财产提供的质押。汇票、支票、本票、债券、存款单等权利凭证可以质押。对于实际价值波动很大的动产或者权利凭证，经设区的市、自治州以上税务机关确认，税务机关可以不接受其作为纳税质押。根据上述规定，纳税担保、纳税质押得以实现的首要条件是需经税务机关同意，其次是动产或权利凭证需移交税务机关占有，在纳税人逾期未缴清税款及滞纳金的情况下，以便税务机关依法处置该动产或权利凭证以抵缴税款及滞纳金。就本案而言，上诉人开放公司提供的应收债权，不是现金以外的汇票、支票、本票、债券、存款单等权利凭证，该债权的实现存在不确定性，亦无法直接移交税务机关占有并在条件成熟时以此抵缴税款及滞纳金。且该应收债权的债权人系张开放，而非开放公司，开放公司在没有张开放签字认可，以及张开放是否具备纳税保证人资格无法确定的情况下，以张开放的应收债权作为纳税担保，不符合法律规定。至于开放公司提供的慧联公司在汉口银行的理财产品，因该理财产品在开放公司提出纳税担保申请前，已被咸宁市公安机关冻结，无法直接移交税务机关占有，不能以此抵缴税款及滞纳金。即该理财产品亦不能作为纳税质押，以此提供纳税担保。综上，被上诉人稽查局经审查后，向其作出税务事项通知，认为其用于纳税担保的财产不具备质押资格并无不当。上诉人开放公司不服税务事项通知向被上诉人市税务局申请行政复议。市税务局2019年1月8日收到开放公司的行政复议申请后，向其作出了受理复议通知书，在法定期限内（2019年2月15日）作出了襄税复决字〔2019〕1号《行政复议决定书》，并于2019年2月18日向其送达。该复议决定程序合法，维持被上诉人稽查局作出的襄税稽通〔2018〕44号《税务事项通知书》并无不当。故上诉人开放公司请求撤销上述税务事项通知书、复议决定书，以及责令稽查局重新作出受理其纳税担保申请的主张，缺乏事实根据和法律依据，本院不予支持。综上，原审判决认定事实清楚，适用法律、法规正确。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十六条、第八十九条第一款第（一）项之规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
二审案件受理费50元，由上诉人襄阳市开放控股集团有限公司承担。
本判决为终审判决。
审判长 杨建强
审判员 王杰锋
审判员 曾建彬
二〇一九年十二月五日
书记员 李玉荣 |
