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案例索引
●案例来源：
中国裁判文书网《北京XX置业投资有限公司与国家税务总局北京市税务局等一审行政判决书》
●涉案主体：
显名股东--北京XX置业投资有限公司(以下简称“M公司”)
隐名股东--XX置地房地产开发有限公司(以下简称“N公司”)
●案例重点：
①在“代持股”模式下，谁才是纳税主体，是代持方(显名股东)，还是隐名股东?
②在“代持协议”约定：”5-5分成”的情况下，如何确定相关的投资收益并缴纳税款?
③M公司在“代持股”模式下，取得的投资收益所得被没收，未申报纳税，其行为是否构成偷税?
●案例简介：
2007年1月12日，M公司与N公司签订《协议书》，并约定由N公司暂付给M公司9000万元，以M公司开设的股票交易账户投资国内A股市场，投资收益按50%：50%比例分配。2007年取得投资收益合计51,189,578.06元(其中，股票转让收益51,172,814.9元，取得利息收入16,763.16元)。
2007年—2015年期间，隐名股东N的遭受证监会的立案调查，双方经过多次行政诉讼。结案后，M公司分别两次向税务机关申报投资收益所得26,262,949.03元、25,594,789.03元。被税务局认定其行为属于偷税，因其相关投资收益已与2007年实现，但尚未按时申报，少缴纳企业所得税。
M公司认为，相关的投资收益虽然已经于账面确认，但2007年涉案投资收益由于被证监会的行政处罚所羁束，案件结案后(2016年5月)便将实际属于自己所得的部分进行申报，主观上并不存在故意偷税。
法院最终认为，M公司相关投资收益已于2007年度实现，即便涉案投资收益将来会被证监会罚没，但M公司仍具有将该笔款项记账并申报纳税的义务，不存在其认为的被证监会处罚所羁束的问题，其不能作为不申报收入的理由。故M公司不申报投资收益，少缴纳企业所得税税款的行为属于偷税。
案例分析
我们从法院的判例中，逐项来分析本案的3个关注重点：
01、谁才是真正纳税主体?
本案中，M公司认为，N公司才是实际上的股东，且投资协议约定“5—5分成”，应该按照实质重于形式，按照实际取得所得的人，而不是名义取得所得的人为纳税人。
对于“纳税主体到底是显名股东还是隐名股东”，本案的一审法院和二审法院的看法都是一致的，均认为在税法上就是以名义股东(案例中的M公司)为纳税人。
M公司虽然在协议中约定与N公司就相关投资收益“5—5分成”，但其是以自身名义开立股票交易帐户进行交易，应当确认为M公司的所得收益。
政策依据：《企业所得税法》第一条规定，在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人，依照本法规定缴纳企业所得税。
《企业所得税暂行条例》第一条规定，中华人民共和国境内的企业，除外商投资企业和外国企业外，应当就其生产、经营所得和其他所得，依照本条例缴纳企业所得税。
02、M公司在代持协议中约定了“5—5分成”，
那么是否应当按照双方实际分得的收益纳税?
这个问题和①其实是类似的，因为在税法上，只承认名义股东为纳税人，而不考虑协议背后双方的实际所得。故对于投资产生的所有投资收益，均由名义股东确认所得，缴纳企业所得税，不得扣除协议中分给隐名股东的部分。
本案中，M公司因转让股票取得的收入以相应的利息收入，应当按财产转让收入、利息收入分别确认企业所得税应纳税所得额。
03、M公司延迟申报纳税，是否属于“偷税”?
对于M公司延迟申报期投资收益的行为，是否属于“偷税”，一审和二审法院存在不同的观点，最终，二审法院根据《税收征管法》第六十三条认为M公司2007年已实际取得了相关收入，即便将来会被证监会罚没，仍应当履行申报纳税的义务，而M公司未将相应投资收益入账，少缴纳税款的行为构成了偷税。
政策依据：《税收征管法》第六十三条，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。
风险提示
从法院判例我们可以看出，无论名义股东与隐名股东如何约定，税务上都认为名义股东为纳税义务人，并且其全部所得均需纳税。
那么，从本案例中，如果我们延伸思考，既然名义股东需要将其账面实现的全部所得全额纳税，那么其再分给隐名股东时，隐名股东是否还需要再次缴纳税款?如果隐名股东和名义股东都是企业，是否可以适用“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入”的优惠政策呢?再分配是否会导致重复征税呢?
我们首先来看下税务机关首次官方回应股权代持中关于隐名股东所得税的问题：
国家税务总局厦门市税务局关于市十三届政协四次会议第1112号提案办理情况答复的函(国家税务总局厦门市税务局2020年7月28日)(节选)
(二)关于隐名股东纳税义务的认定
1、隐名股东为自然人的情形
《中华人民共和国个人所得税法》第二条，明确了应当缴纳个人所得税的九种所得，显名股东将取得的税后股息红利所得、股权转让所得，转付给隐名股东(自然人)，不属于法律规定应当缴纳个人所得税的所得。
2、隐名股东为企业的情形
《中华人民共和国企业所得税法》第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额，包括其他收入;第七条、第二十六条，分别列明了法定的不征税收入和免税收入。据此，隐名股东(企业)从显名股东取得基于代持合同关系产生的所得，不属于法定的不征税收入和免税收入，应当按照企业所得税法规定缴纳企业所得税。
(三)其他
关于显名股东(企业)取得股息红利后，转付给隐名股东(企业)，隐名股东(企业)是否能够适用“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入”的问题，由于隐名股东(企业)和显名股东(企业)之间并未构成股权投资关系，隐名股东(企业)从显名股东(企业)取得的收入不符合股息、红利所得的定义，税法也未规定可以“穿透”作为隐名股东(企业)取得权益性投资收益对其免税。
综合法院的判例和官方参考答复，在目前税务征管的环境下，对于隐名股权代持的行为，我们从税收角度作出如下3点重要的风险提示，供大家参考：
(一)税务机关并不是以“实质重于形式”的角度去看待隐名代持的行为，而是直接简单地将名义股东判定为纳税义务人。
(二)无论名义股东与隐名股东之间如何约定，名义股东都必须将其账面所实现的全部所得全额纳税，不得扣减支付给隐名股东的部分。但如果名义股东取得所得符合相关税收优惠的，可以按照条件享受。
(三)名义股东取得股息红利、股权转让所得转付给隐名股东的，需要分情况进行讨论：
①如果显名股东和隐名股东均为企业时，其转付的所得应当并入应纳税所得额，缴纳企业所得税。虽然名义股东已经就其所得缴纳过税款，但由于双方之间未构成股权投资关系而不适用免税优惠政策，故存在一定的重复征税现象。因此，特别提示企业在设计隐名代持的股权结构时，需要留意这部分税收风险。
②根据目前厦门税局的官方答复，如果隐名股东为自然人，那么其转付的所得不属于自然人的应税范围，无需缴纳个人所得税。
我们需要提醒关注的是，相关答复仅为厦门税局的解答，并非国税总局的官方解释，其他地方对此部分转付所得的性质判定和定义，是否有相同的征管口径，建议事先咨询主管税局予以明确，从而降低税收风险。 |
