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拆借资金不合规，企业补税4800多万元
近日，某上市公司发布公告称，其全资子公司为满足资金周转及日常经营需要，拟向集团内关联企业拆借资金。报告披露，今年前2个月，该公司及其关联方累计拆借资金本息合计约12亿元，占全部关联交易总额的90%以上。实务中，不少集团企业通过在内部成员企业之间拆借资金的方式，加强资金集中管理、提高使用效率。笔者在工作中发现，A集团内部资金拆借不合规，补缴企业所得税4800多万元。
案例：短期过桥资金未收取利息
2014年1月—2017年12月，A集团发生了多笔集团内部资金拆借业务，对其中部分拆借资金收取了利息，并按照税法规定计算缴纳税款，部分拆借资金未收取利息未确认收入。税务机关在检查原始凭证和相关资料时发现，A集团有几笔资金拆借业务既没有借款合同，也没有取得合法有效的增值税发票，但却对相应的利息支出做了企业所得税税前扣除处理。
A集团财务人员解释，根据集团内部章程，A集团为集团内资金周转困难的企业提供委托贷款，并按规定利率收取利息，取得利息收入按照税法规定计算并足额缴税。对于个别资金需求迫切、来不及签订委托借款合同的企业，A集团经内部决策，可根据实际情况酌情为其提供短期过桥资金以解燃眉之急，不收取利息收入。
分析：税务机关有权作出纳税调整
根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号印发)第五条，企业发生支出，应取得税前扣除凭证，作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据。据此，对于借入方未取得合法有效凭证、未签订借款合同的利息支出，不得在企业所得税税前扣除。据此，A集团通过自查补报，调增应纳税所得额400多万元。
根据企业所得税法的规定，纳税人与其关联企业之间融通资金所支付或者收取的利息，超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率的，税务机关可以调整其应纳税额。
据此，对于出借方未签订借款合同、未确认利息收入的，应按照同类同期银行贷款利率确认利息收入并补缴企业所得税。对于双方签订了无息借款合同的内部资金拆借行为，不符合独立交易原则的要求，税务机关核定了A集团的应纳税所得额——按可比非受控价格法预估税款，以企业同期向外发出债券利率4.95%计算应收利息，计算利息所得约1亿元。最终，A集团因这两项内部资金拆借不合规行为，补缴企业所得税4800多万元。
提醒：务必遵循独立交易原则
分析A集团的案例可以发现，其内部资金拆借不合规主要体现在两个方面：一是企业所得税处理不符合独立交易原则;二是交易的原始凭证和相关资料不齐全。这两点，也是不少集团企业内部资金拆借管理的不足之处。
实务中，集团内部资金往来通常是出于实际经营的需要，缓解集团资金紧张的暂时性资金周转，考虑对方无力偿还等原因，可能不会收取利息，较少取得实质性的经济利益。根据增值税的相关规定，对企业集团内单位(含企业集团)之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。需要提醒的是，内部资金拆借属于集团内部关联交易的一种，即使享受了增值税优惠，企业仍需要按照独立交易原则的要求，对相应的内部资金拆借做企业所得税处理。像A集团这样，对于集团内无息的资金拆借不确认利息收入的行为，显然不符合独立交易原则的要求。
同时，一些企业以集团内部资金往来频繁、时间紧为由，没有取得合法有效的交易凭证，这样的做法也会给企业带来税务风险。近年来，集团内部资金拆借愈发频繁，且金额较大，如果资金拆借行为不合法、不合规，很可能需要补缴较高金额的税款。因此，笔者建议集团企业重视内部资金拆借的管理、优化资金拆借流程。在发生相关交易前，从经济实质发出及时签订相应的合同，作为双方真实发生业务的重要原始依据。同时，可在集团内部成员企业间设置统一的会计科目，明确资金借入、借出，利息收支等财税处理的规则，避免因相关手续不齐全、资料不完整、财税处理不规范等原因引发风险。
来源：中国税务报 作者：魏志凌 孙斌(作者单位：国家税务总局长沙市税务局，国家税务总局税务干部学院)
集团内无偿拆借资金补税4800万，解读企业借款的六大所得税风险
编者按：《中国税务报》4月1日发文称，最近一家上市公司宣布，公司发生多项集团内部资金贷款业务，其中部分贷款资金未收取利息，未确认收入。税务机关对其进行纳税调整，要求其缴纳企业所得税4800多万元。集团内资金拆借是非常普遍的经济行为，现实中，此类拆借大多用于集团企业紧急需求，短期内可以归还，不作为主营业务，也没有收取利息。然而，这种无偿拆借模式有违《企业所得税法》的独立交易原则，很容易引发企业所得税风险。
一、案例引入：设立委托贷款资金池、短期过桥资金不收取利息，被调增应纳税所得额，补税4800万
(一)税务调查
2014年1月至2017年12月，A集团发生多项集团内部资金贷款业务，部分贷款资金收取利息，按税法规定计算纳税，部分贷款资金未收取利息，未确认收入。税务机关在检查原始凭证和相关信息时，发现A集团的几项资金贷款业务既没有贷款合同，也没有取得合法有效的增值税发票，但对相应的利息支出进行了企业所得税税前扣除。
A集团财务人员解释说，根据集团内部章程，A集团为集团内资本周转困难的企业提供委托贷款，按规定利率收取利息，按税法规定计算利息收入，全额纳税。对于个别资本需求迫切、签订委托贷款合同的企业，A集团可根据实际情况提供短期桥梁资金，解决紧急情况，不收取利息收入。
(二)税务处理
税务机关认为，(1)对于借入方未取得合法有效凭证、未签订借款合同的利息支出，不得在企业所得税税前扣除。据此，A集团通过自查补报，调增应纳税所得额400多万元。(2)对于出借方未签订借款合同、未确认利息收入的，应按照同类同期银行贷款利率确认利息收入并补缴企业所得税。对于双方签订了无息借款合同的内部资金拆借行为，不符合独立交易原则的要求，税务机关核定了A集团的应纳税所得额——按可比非受控价格法预估税款，以企业同期向外发出债券利率4.95%计算应收利息，计算利息所得约1亿元。最终，A集团因这两项内部资金拆借不合规行为，补缴企业所得税4800多万元。
(三)小结
本案中，A集团存在两项违规行为，一是设立委托贷款资金池，为各子公司提供内部贷款，收取相应利息，因没有签订委托贷款合同，也没有制作支付利息的原始凭证、记账凭证等扣除凭证，被调增应纳税所得额400万元。二是集团内部无息贷款，因不符合独立交易原则，被调增应纳税所得额1亿元。虽然这两项行为涉及金额差距较大，但都反映出了目前集团内资金拆借的乱象，本文将以此切入，分析集团内资金拆借的所得税风险和应对方案。
二、集团内资金拆借的三类六大所得税风险
(一)两大偷税类风险
1、账外收取利息隐匿收入
涉税风险中最为严重的是偷税风险，而偷税风险最为典型的是隐匿收入。有些集团企业规模庞大，闲置自有资金充裕，但内部管理却非常混乱。一方面，没有制定严格的财务核算制度，甚至默许私设小金库的行为。另一方面，没有做到充分的职责分离、岗位制约，导致集团内部拆借的提议、审批、决策、执行等权力完全集中在一个人手中。这就为内部领导贪污、渎职风险的滋生提供了天然的土壤。在领导牵头下，集团内部企业拆借资金，并支付利息，其中借款方以无偿借款入账，利息则使用“账外账”收取。收款方则将支出的利息以管理费用等其他名目入账核算。账外收取的利息最终流入领导个人或其亲属账户，被领导中饱私囊。
根据《税收征收管理法》第六十三条，纳税人在帐簿上不列、少列收入，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。由此可见，企业收取利息不入账，属于隐匿收入，构成偷税，将面临补税、加收滞纳金，以及0.5倍到5倍罚款的责任，构成逃税罪的还面临刑事责任。
2、高报利息支出虚增成本
除隐匿收入外，高报支出是另一种常见的偷税行为。高报支出往往出现于企业有些亏损无法得到合理解释，或者有些支出不合法、不能入账核算的情况。为了解决这部分没有入账的成本，企业就会设法从其他业务中“调配”支出额度，从而实现账簿平衡。在“调配”额度时，平时看起来无关紧要、可多可少的集团内资金拆借利息就成了重点关注对象。对于名义上的借款、收息方来说，大多是集团内负责销售的公司，并且主要客户为个人消费者。因为消费者不要票，相关收入难以被税务监管，企业可能选择入账核算，也可能选择账外收取。这样就有了充足的空间“修饰”账内营收，配合亏损公司的操作。在一些不合规的集团企业里，集团内资金拆借就是一个包罗万象的“筐”，可以装下所有的亏损。
根据《税收征收管理法》第六十三条，纳税人在帐簿上多列支出，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。由此可见，企业高报利息支出，属于虚增成本，构成偷税，将面临补税、加收滞纳金，以及0.5倍到5倍罚款的责任，构成逃税罪的还面临刑事责任。
(二)三大避税类风险
1、无偿拆借规避纳税
除偷税外，避税更是集团内资金拆借不容忽视的风险。避税类风险中，无偿拆借又是首当其冲的一项。很多人认为，集团企业最终受同一母公司控制，集团内企业的资金拆借本质上是“左兜换右兜”，没有收取利息的必要，也不需要确认收入。这种理解符合理性经济人的商业思维，也不违背民商法规定，但在税法角度来看，存在规避纳税义务的可能。税法以民商法为前提基础，税法定性尊重民商法已经认定的基础法律关系，但是，在某些特殊情况下，基于保护国家税收利益的目的，税法可以对基础法律关系进行调整。这种调整针对的对象并非违反税法规定的行为(该类行为已经构成偷税，需要承担相应法律责任)，而是直观上看符合民商法、税法的相关规定，但实质上造成了国家税收流失的行为，又可以称其为避税行为。这种调整也称为反避税调整。
关联企业间的交易，就是反避税调整重点关注的对象。站在民商法角度，民营企业间关联交易定价完全是市场自主行为，不受任何调整和限制。然而，在税法角度则不然。例如集团下X公司是一家高新技术企业，适用15%的优惠税率，Y公司则是一家普通企业，适用25%的税率。此时，Y公司向X公司拆借资金，选择收取利息抑或无偿拆借，最终影响到国家实际征收的企业所得税。假如Y公司收取了100万元利息，Y公司需确认应纳税额25万，X公司可以扣除100万元成本，减少应纳税额15万，抵销后国家实际征收10万元税款;假如Y公司不收取利息，Y公司不确认收入，X公司不扣除成本，国家没有征收任何税款。两种情况下，无偿拆借会导致国家“损失”(或少征收)10万元税收利益。税务机关要求企业按照100万元的标准重新核定利息收入、支出，就是反避税调整手段中最为基础的一项——转让定价调整，尽管无偿拆借本身是民商法准予的。
由此可见，转让定价调整并非违背民商法确认的基础法律关系，而是由于国家税收利益和自由市场经济两种价值产生了矛盾，不得不“取其重”的选择。尽管如此，我们也需看到转让定价必须在“有必要”的情况下实施，在上述案例中如果X公司和Y公司适用税率一致，无论是否收取利息，都不会对国家税收利益造成任何影响，也就没有调整的必要。遗憾的是，对于转让定价的必要性问题，现行立法并未很好贯彻落实。虽然在《国家税务总局关于发布<特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法>的公告》(国家税务总局公告2017年第6号)中明确了“实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整”，但是一方面这一条款只是“原则上”不调整，并非必然不调整，另一方面，在《企业所得税法》中明确规定了“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整”。
对于无偿拆借，税务机关有权按照“独立交易原则”调整企业收入和应纳税所得额。独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。根据国家税务总局公告2017年第6号，调整的方法包括可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法及其他符合独立交易原则的方法。转让定价调整后，企业需要就调增的应纳税所得额确认补缴企业所得税，就调减的补充申报税前扣除，此外税务机关可能对企业加收特别纳税调整利息。
2、天价利息转移利润
除无偿拆借外，集团内资金拆借还有另一种极端现象，即高利贷。当然，这里的高利贷并非是不合法的民间借贷，而是在法定允许的计息范围内一切从高，虽然符合民商法规定，但仍然有可能被实施转让定价调整。需要注意的是，转让定价中所称的“独立交易原则”是公平成交原则，既不能过低，也不能过高。因此，计息过高同样违背独立交易原则要求。延续前文中的例子，如果换作X公司向Y公司拆借资金，假如X公司收取了1000万元利息，X公司需确认应纳税额150万，Y公司可以扣除1000万元成本，减少应纳税额250万，抵销后国家实际少征收100万元税款;假如X公司收取了100万元利息，X公司需确认应纳税额15万，X公司可以扣除100万元成本，减少应纳税额25万，抵销后国家少征收10万元税款。两种情况下，高计利息会导致国家“损失”(或少征收)90万元税收利益。
除了上述税率性差异外，高计利息更多用于转移利润，即发生在集团将关联企业设立在“税收洼地”的情况。目前，国内很多地方出于招商引资目的，对地方园区内个人独资企业、合伙企业实施核定征收政策，导致其实际税负率远低于公司制企业。辅之以地方财政返还、税收返还，可以进一步降低企业实际税负。由于个独、合伙没有重复征税问题，其投资人取得利润分配，只需考虑企业取得收入的这一个环节。集团领导在这些地方成立个独、合伙，构成集团的关联企业，通过向集团提供高息贷款，将集团利润转移到这些税收洼地。在付息环节，因税率性差异已经造成国家税收利益的减损，在分配环节，由于公司分配利润需缴纳20%个税，而个独、合伙在分配环节税负本身为零，又规避了个人所得税。导致国家税收双重减损。
对于天价利息，税务机关同样可以按照“独立交易原则”调整企业支出和应纳税所得额。转让定价调整后，企业需要就调减的税前扣除额确认补缴企业所得税，就调减的收入申请退税，此外税务机关可能对企业加收特别纳税调整利息。
3、名债实股弱化资本
在集团架构搭建阶段，还有一类避税行为即“名债实股”。对于股权投资，在股息分配时需要就股息收入缴纳所得税，同时，由于股息支出本身来源于税后利润，不可以作税前扣除。而对于债权投资，收取的利息应当确认收入缴纳所得税，支出的利息同样可以作税前扣除。股权投资和债权投资会影响到企业扣除利益，进而影响到国家税收利益。由于符合条件的居民企业间股息所得可以免税，这一问题主要体现于个人投资企业、以及居民企业跨境投资非居民企业等情况。
《财政部 税务总局关于企业关联方利息关联企业间资金拆借的涉税风险分析政策解读支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税〔2008〕121号)第一条规定：“在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：(一)金融企业为5:1;(二)其他企业为2:1。”
这一规定就是为了应对名债实股、弱化资本问题出台的反避税调整方法。根据本条规定，如果关联企业间债权投资/股权投资的比例过高，超过规定比例部分对应债权计算的利息无法作税前扣除。
(三)扣除凭证不合规风险
《国家税务总局关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》(国家税务总局公告2018年第28号)发布后，税前扣除凭证几乎面临和增值税进项抵扣凭证同等严格的监管力度。凭证不合规风险也成为集团企业头疼的问题。很多集团企业为方便内部资金拆借，和银行签署了委托贷款合同，设立了委托贷款的资金池。子公司需要使用资金时，会直接向总部和银行发出申请，总部审批通过后由银行实际操作支付。由于委托贷款关系发生在三方之间，如果财务管理不够完善，对于扣除凭证的制作、交付就会比较混乱，甚至完全忽略了凭证问题，引发扣除凭证不合规风险。
根据国家税务总局公告2018年第28号第十三条，“企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证”，第十四条，“企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除……”，第十六条，“企业在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，并且未能按照本办法第十四条的规定提供相关资料证实其支出真实性的，相应支出不得在发生年度税前扣除”。
由此可见，企业没有取得扣除凭证，应当首先补开换开发票、凭证，因法定事由无法补开、换开，应当取得法定的其他凭证，仍然不能取得凭证的，支出将无法作税前扣除。国家税务总局公告2018年第28号对扣除凭证合法性的要求尤为严格，企业应当关注此类风险，避免因扣除凭证不合规承担税负成本。
三、集团企业内部资金拆借所得税风险应对
(一)制定拆借计息标准
制度是企业经营的基础，没有规矩不成方圆。企业应当完善拆借计息制度，对于关联资金拆借必须明确按标准计收利息。企业应当注意利息定价的公允性，将关联方视为不具有关联关系的独立第三方开展交易。具体来说，利息定价可以参考以下标准之一：(1)非关联方之间进行的与关联企业资金拆借相同或者类似的贷款交易所收取的利息;(2)关联企业资金拆借发生的合理成本(如资金占用成本)加上非关联方之间进行的相同或者类似贷款交易的毛利。如果企业不确定计息标准是否合理，可以事先与税务机关就资金拆借的利息定价问题进行磋商，达成预约定价安排，在后续资金拆借过程中，按照预约定价安排确定利息标准，并定期向税务机关报告履行安排的情况。
(二)防范高管舞弊风险
很多集团内资金拆借引发所得税风险是因为高管的贪污、渎职，要切实防范高管舞弊风险。一方面，企业可以强化职责分工、权力制约的制度，例如完善决策审批流程，明确合同签署、付款申请报批、审批、复核、操作付款等工作由不同岗位负责。另一方面，企业可以设立专门的反舞弊工作小组，对高管实施廉职督查，建立清晰、透明的舞弊举报机制，防范高管以权谋私、协助企业发现经营中财务管理的不合规问题。
(三)聘请专业税务顾问
集团企业日常经营中，税务顾问的参与是非常必要的。税务风险防范是一个复杂、专业的问题，常年税务顾问的参与可以对企业内部运营、合同签署、业务开展、款项收支、发票审核等方方面面，有效识别风险并有针对性地提出处理建议，包括如何在现有交易框架下规避风险，或者通过交易框架的调整避免风险，从而保障企业正常经营保驾护航。
来源：知乎 作者：刘天永
2017年10月的解析——
境内两家关联企业拆借资金因实际税负不同被税局要求自行纳税调整补缴税款512万元并加收利息36万元
TPPERSON按：《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发〔2009〕2号)第五章第三十条规定：实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价调查、调整。同时自2017年5月1日起施行的国家税务总局关于发布《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》的公告(国家税务总局公告2017年第6号)第三十八条也规定：实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。
“都是我的公司，都是我的钱，为什么两个公司之间拆借资金无偿使用还要缴税?”日前，北京市A公司法定代表人带着一脸想不通的神情向税务人员质疑。这位企业老板正在接受北京市怀柔区国税局的约谈。
“自己的钱自己用，咋还要支付利息”
前不久，怀柔区国税局在审核A公司资料时，发现该公司2015年其他应收款期初余额为60244万元，期末余额为56527万元，且长期处于挂账状态。进一步查看，发现该公司2015年的财务费用为利息收支-89万元。根据经验，税务人员初步判断该公司可能存在“关联企业之间使用资金未按照独立交易原则收取利息”的情况，遂决定约谈该公司法定代表人。
在约谈现场，A公司法定代表人提出疑问：“我的A公司经济效益一直不错，有不少闲置资金，其他应收款中确实有一部分资金投给了我新成立的B公司。但两个公司都是我的，相当于我把自己的钱从左口袋放到了右口袋，资金总额并没有发生变化，我自己的钱我自己使用，怎么还要一边支付利息另一边收取利息，这不是多余吗?”
关联企业间业务往来要合规
税务人员当即回答“不多余”，并给出了解释。
我国企业所得税法第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。企业所得税法实施条例第一百二十三条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的，税务机关有权进行纳税调整。因此，关联企业法人主体之间业务往来要按照独立交易原则收取和支付费用。
怀柔区国税局根据相关规定判定，A公司应向B公司收取利息作为利息收入，B公司应向A公司支付利息作为费用支出。
“我们的两个公司都在北京市，且企业所得税税率都是25%，没有利用所得税税率差避税，A公司收取利息和B公司支付利息在国内并没有造成公司缴纳税款整体较少，所以我公司的账务处理并没有不妥之处，为什么还要缴税呢?”A公司财务总监怎么也想不通。
整体上对国家税收有影响
税务人员进一步解释：税务机关对同期资料的审核分析是反避税的基础工作，主要针对境外公司利用境内关联公司侵蚀中国税基，减少或延迟在中国的纳税。中国境内关联企业之间在所得税税率一样的情况下，一般不造成中国境内整体税收的变化，不主张进行调整。但也有例外发生，这就是A公司为什么要补税的原因。A公司是否应缴税，取决于A、B两公司是否对国家税收造成减少。
经查证，B公司2015年亏损5226万元。B公司向A公司拆借资金，本应按照独立交易原则支付利息，A公司则收取利息，但事实是有关资金拆借，A公司未收取利息，B公司未支付利息。如果对有关收取和支付利息进行纳税调整，对国家税款会造成什么影响?答案是，A公司2015年应调增利息收入2048万元，应缴企业所得税512万元。B公司支付利息亏损7274万元，不用缴纳企业所得税。
很明显，对有关业务作调整后国家当期增加税款512万元，如果不调整，则会造成当期国家税款减少512万元。面对实证分析，A公司法定代表人和财务总监接受了税务机关的意见，自行纳税调整补缴税款512万元，加收利息36万元。
来源：中国税务报 作者：王雪莲 2017年10月24日
原标题：两家企业一个老板 拆借资金还要缴税? |
