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编者按：2021年7月5日，新修订的《中华人民共和国行政处罚法》施行，部分新增条款对于化解税收征管实践中“一事不再罚”以及行政处罚与刑事诉讼程序相衔接的两类争议难点提供了明确的法律指导和依据，有利于保障纳税人等行政相对人的合法权益。本文结合一起税务机关在案件移送公安后又对企业作出处罚决定而被法院判决败诉的案件，对纳税人遇到此类问题如何依法解决争议作出解析。
一、案件基本事实
(一)行政处罚及诉讼沿革
2016年，国家税务总局高平市税务局收到镇江市国家税务局稽查局发来的协查函，遂对太原聚瑞能源有限责任公司高平经销部进行税务稽查。高平市税务局经调查发现该公司存在如下行为：2015年6月至8月，太原聚瑞能源有限责任公司高平经销部在与两家上游公司与十家下游公司没有实际煤炭交易的情况下，采用签订虚假煤炭购销合同，以虚假的货权转移证明、过磅单、货款支付凭证等作掩饰的方式，接收两家上游公司虚开增值税专用发票137份，价税合计人民币152916441.1元，税款合计人民币22218628.29元。为十家下游公司虚开增值税专用发票139份，价税合计人民币153745193元，税款合计人民币22339045.06元。
2016年6月22日，国家税务总局高平市税务局对该公司调查过程中认为该公司已涉嫌犯罪，将案件移送高平市公安局立案侦查。
在涉案公司及有关人员涉嫌虚开刑事案件诉讼程序进程中，2017年1月20日高平市税务局向企业作出高国税稽罚〔2017〕1号税务行政处罚决定书,对太原聚瑞能源有限责任公司高平经销部依据《中华人民共和国发票管理办法》和《中华人民共和国税收征收管理法》处以两项罚款。
太原聚瑞能源有限责任公司高平经销部不服上述行政处罚决定，向山西省阳城县人民法院起诉要求撤销该处罚决定。
2020年12月21日，山西省阳城县人民法院作出(2017)晋0522行初53号行政判决书，判决驳回该公司的诉讼请求。
2021年4月8日，山西省晋城市中院对上诉人太原聚瑞能源有限责任公司高平经销部与被上诉人国家税务总局高平市税务局罚款、没收违法所得一案作出(2021)晋05行终20号行二审政判决书。该二审判决撤销了本案一审山西省阳城县人民法院(2017)晋0522行初53号行政判决书、以及被诉行政处税务行政处罚决定书。
(二)刑事诉讼沿革
2017年5月8日，晋城市人民检察院以晋市检公诉刑诉(2017)8号起诉书指控被告单位太原聚瑞能源有限责任公司高平经销部、被告人夏朝晖犯虚开增值税专用发票罪一案，向山西省晋城市中级人民法院提起公诉。
2017年9月7日，山西省晋城市中级人民法院对太原聚瑞能源有限责任公司高平经销部、被告人夏朝晖犯虚开增值税专用发票罪一案作出(2017)晋05刑初11号刑事判决书。该案上诉后发回重审。
山西省晋城市中级人民法院重审后作出(2019)晋05刑初9号刑事判决书。
2020年11月24日，山西省高级人民法院就太原聚瑞能源有限责任公司高平经销部及其负责人夏朝晖虚开增值税专用发票一案作出(2019)晋刑终382号终审刑事判决书，判决：一、太原聚瑞能源有限责任公司高平经销部犯虚开增值税专用发票罪，判处罚金二十万元;二、夏朝晖犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑八年;三、追缴太原聚瑞能源有限责任公司高平经销部违法所得828751.9元，上缴国库。
通过上述事实，不难发现，涉案行政处罚决定书系行政机关将案件移送司法机关后，且在最终司法判决结果前作出。
二、各方观点
(一)涉案单位的主张
太原聚瑞能源有限责任公司高平经销部在行政诉讼一审中提出，税务行政处罚决定对同一违法事实作出两项罚款决定，违反行政处罚法“一事不再罚”原则。其在行政诉讼二审中提出，税务机关对其作出虚开增值税专用发票的罚款决定与山西省高级人民法院在(2019)晋刑终382号判决书中判处罚金的判决相重复，违反了“一事不再罚”原则。
(二)税务机关的观点
国家税务总局高平市税务局认为：其对太原聚瑞能源有限责任公司高平经销部作出的罚款50万元的决定，依据的是《中华人民共和国发票管理办法》，山西省高级人民法院对太原聚瑞能源有限责任公司高平经销部作出的罚金20万元的判决，依据的是《中华人民共和国刑法》，二者性质不同。“一事不再罚”原则，是指对同一违法行为，不得以同一事实和同一依据给予违法行为人两次以上的罚款处罚。太原聚瑞能源有限责任公司高平经销部虚开增值税发票的行为，不但违反了《中华人民共和国发票管理办法》，构成行政违法，同时其行为也违法了《中华人民共和国刑法》，构成犯罪。行政处罚和刑罚处罚是不同性质的处罚，不违反“一事不再罚”原则。
(三)一审法院裁判观点
原告太原聚瑞能源有限责任公司高平经销部虚开增值税专用发票的行为已经生效裁判文书认定构成虚开增值税专用发票罪，故被诉税务行政处罚决定认定其违法行为的事实清楚、证据充分。
本案中，原告的违法行为同时违反了《中华人民共和国税收征收管理法》和《中华人民共和国发票管理办法》的相关规定，被告据此作出的两项罚款决定，依据的是不同的理由和不同的法律规范，并未违反“一事不再罚”原则。故原告要求撤销被诉税务行政处罚决定的理由不成立，不予支持。
(四)二审法院裁判观点
《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第三条、第五条、第八条、第十一条的规定，行政执法机关在依法查处违法行为过程中，发现违法行为构成犯罪，依法需要追究刑事责任的，应依照规定向公安机关移送，行政机关对应当向公安机关移送的涉嫌犯罪案件，不得以行政处罚代替移送。依照行政处罚法的规定，行政执法机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件前，行政执法机关已经依法给予当事人罚款的，人民法院判处罚金时，依法折抵相应的罚款。
而本案中，被上诉人在发现上诉人的行为涉嫌犯罪并移送公安机关后，又对上诉人作出罚款、没收违法所得的行政处罚，不符合上述规定，缺乏法律明确授权。
事实上，最高人民法院针对山东省高级人民法院《关于枣庄永帮橡胶有限公司诉山东省枣庄市国家税务局税务行政处罚一案的请示》的答复中已经明确，根据《行政机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第三条、第五条、第八条、第十一条的规定，税务机关在移送公安机关之前已经给予当事人罚款处罚的，法院在判处罚金时应当折抵罚金。税务机关在发现涉嫌犯罪并移送公安机关进行刑事侦查后，不再针对同一违法行为作出行为罚和申诫罚以外的行政处罚;刑事被告人构成涉税犯罪并处以人身和财产的刑罚后，税务机关不应再作出罚款的行政处罚。如当事人行为不构成犯罪，则公安机关应将案件退回税务机关，税务机关可依法追究当事人的行政违法责任。
因此，原处罚决定和原审判决均存在适用法律错误。
三、华税点评
(一)税务机关不能就同一违法事实依据不同法律依据进行两次以上罚款
“一事不再罚”是行政处罚的重要原则之一，新修订的《中华人民共和国行政处罚法》第二十九条是对该原则的具体规定，该条规定“对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚。同一个违法行为违反多个法律规范应当给予罚款处罚的，按照罚款数额高的规定处罚。”在新《行政处罚法》施行前，因对于同一违法行为出现法条竞合时应如何处理未作出明确规定，导致在实践中出现了与立法目的不符的结论，如前述案件中一审法院和行政机关均认为“一事不再罚”原则，是指对同一违法行为，不得以同一事实和同一依据给予违法行为人两次以上的罚款处罚，据此认定根据《中华人民共和国税收征收管理法》《中华人民共和国发票管理办法》对太原聚瑞能源有限责任公司高平经销部的同一违法行为作出两项罚款不违反“一事不再烦”原则。实际上，在新《行政处罚法》施行前，一审法院对“一事不再罚”的错误理解导致其作出与立法目的不符的判决;在新《行政处罚法》施行后，该一审判决的认识已与法律明确规定相悖，应予以摒弃。
(二)税局移送公安立案后不得再对纳税人作出处罚决定
二审法院根据《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》及最高人民法院针对山东省高级人民法院《关于枣庄永帮橡胶有限公司诉山东省枣庄市国家税务局税务行政处罚一案的请示》的答复，认为税务机关将案件移送司法机关后无权再作出行政处罚，因此涉案行政处罚应予撤销。在新《行政处罚法》施行前，下列文件对行政处罚与刑罚的衔接作出了规定：
1.《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》
第三条第一款行政执法机关在依法查处违法行为过程中，发现违法事实涉及的金额、违法事实的情节、违法事实造成的后果等，根据刑法关于破坏社会主义市场经济秩序罪、妨害社会管理秩序罪等罪的规定和最高人民法院、最高人民检察院关于破坏社会主义市场经济秩序罪、妨害社会管理秩序罪等罪的司法解释以及最高人民检察院、公安部关于经济犯罪案件的追诉标准等规定，涉嫌构成犯罪，依法需要追究刑事责任的，必须依照本规定向公安机关移送。
第五条，行政执法机关对应当向公安机关移送的涉嫌犯罪案件，应当立即指定2名或者2名以上行政执法人员组成专案组专门负责，核实情况后提出移送涉嫌犯罪案件的书面报告，报经本机关正职负责人或者主持工作的负责人审批。
行政执法机关正职负责人或者主持工作的负责人应当自接到报告之日起3日内作出批准移送或者不批准移送的决定。决定批准的，应当在24小时内向同级公安机关移送;决定不批准的，应当将不予批准的理由记录在案。
第八条公安机关应当自接受行政执法机关移送的涉嫌犯罪案件之日起3日内，依照刑法、刑事诉讼法以及最高人民法院、最高人民检察院关于立案标准和公安部关于公安机关办理刑事案件程序的规定，对所移送的案件进行审查。认为有犯罪事实，需要追究刑事责任，依法决定立案的，应当书面通知移送案件的行政执法机关;认为没有犯罪事实，或者犯罪事实显著轻微，不需要追究刑事责任，依法不予立案的，应当说明理由，并书面通知移送案件的行政执法机关，相应退回案卷材料
第十一条行政执法机关对应当向公安机关移送的涉嫌犯罪案件，不得以行政处罚代替移送。
行政执法机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件前已经作出的警告，责令停产停业，暂扣或者吊销许可证、暂扣或者吊销执照的行政处罚决定，不停止执行。
依照行政处罚法的规定，行政执法机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件前，已经依法给予当事人罚款的，人民法院判处罚金时，依法折抵相应罚金。
2.最高人民法院针对山东省高级人民法院《关于枣庄永帮橡胶有限公司诉山东省枣庄市国家税务局税务行政处罚一案的请示》的答复
答复内容如下∶
根据《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第三条、第五条、第八条、第十一条的规定，税务机关在移送公安机关之前已经给予当事人罚款处罚的，法院在判处罚金时应当折抵罚金。
税务机关在发现涉嫌犯罪并移送公安机关进行刑事侦查后，不再针对同一违法行为作出行为罚和申诫罚以外的行政处罚;刑事被告人构成涉税犯罪并被处以人身和财产的刑罚后，税务机关不应再作出罚款的行政处罚。
如当事人行为不构成犯罪，则公安机关应将案件退回税务机关，税务机关可依法追究当事人的行政违法责任。
3.《中共中央办公厅、国务院办公厅转发国务院法制办等部门<关于加强行政执法与刑事司法衔接工作的意见>的通知》(中办发[2011]8号)
通知第一条第三项规定：“行政执法机关在移送案件时已经作出行政处罚决定的，应当将行政处罚决定书一并抄送公安机关、人民检察院;未作出行政处罚决定的，原则上应当在公安机关决定不予立案或者撤销案件、人民检察院作出不起诉决定、人民法院作出无罪判决或者免予刑事处罚后，再决定是否给予行政处罚。”
4.新《行政处罚法》对行刑衔接的完善
新《行政处罚法》吸收采纳了前述关于行刑衔接的处理思路，并将其上升为法律，弥补了行政处罚与刑法衔接具体适用的立法空白，在完善行政处罚和刑事司法衔接机制以及推动解决案件移送中的问题方面作出如下具体规定：
第二十七条违法行为涉嫌犯罪的，行政机关应当及时将案件移送司法机关，依法追究刑事责任。对依法不需要追究刑事责任或者免予刑事处罚，但应当给予行政处罚的，司法机关应当及时将案件移送有关行政机关。
行政处罚实施机关与司法机关之间应当加强协调配合，建立健全案件移送制度，加强证据材料移交、接收衔接，完善案件处理信息通报机制。
(注：前述二款条文中加粗的内容为新《行政处罚法》修订内容)
根据该条规定，违法行为涉嫌犯罪的，行政机关应当及时将案件移送司法机关，依法追究刑事责任，明确规定了行刑衔接中“刑事优先”的基本原则，并且对于原实践过程中经过司法机关刑事审判后依法不需要追究刑事责任或者免予刑事处罚的违法行为是否应当进行行政处罚作出明确规定。同时，新《行政处罚法》第二十七条第二款还要求行政处罚实施机关与司法机关之间应当加强协调配合，建立健全案件移送制度，加强证据材料移交、接收衔接，完善案件处理信息通报机制，有利于完善案件移送标准和程序，推动建立责任追究机制，促进行政处罚和刑事处罚的对接。
新《行政处罚法》第三十五条亦新增关于“违法行为构成犯罪，人民法院判处罚金时，行政机关尚未给予当事人罚款的，不再给予罚款”的规定。
综上，行政机关将案件移送司法机关后在最终司法结果作出前，行政机关不应再对行政相对人处以行政处罚。
来源：华税
2018年6月的案例解析——
“变名销售”涉嫌虚开，税局移送公安后不得再行处罚
编者按：石化行业成为近两年税务机关“打虚打骗”的重点行业，其中涉及到的“变名销售”问题最为严重。华税通过代理石化行业变名销售案件以及对于该类问题实务及理论的研究，形成了丰富的法律研究成果。此前，研究主要集中于虚开的构成要件，变名销售的虚开风险以及相关税收疑难问题，但鲜有涉及税收行政程序违法问题。本期文章将近日办理该类案件过程中遇到的税局程序违法问题予以分析，望对读者有所助益。
一、案情简介
甲公司成立于2015年12月，注册地位于A市，实际控制人李某某，公司经营范围系原油、燃料油销售。
甲公司在开展业务过程中，存在购进环节取得发票所载货物品名与销售环节开出发票所载货物品名不一致的情况，2017年10月22日，A市国税局以甲公司涉嫌虚开增值税专用发票将案件移送至公安机关。
2017年10月28日市国税局在将案件移送公安机关后，又以甲公司涉嫌偷税立案。2018年6月8日市国税局作出《税务处理决定书》，责令原告补缴税款115，203，425.33元，2018年6月12日，作出《税务处罚决定》，认定甲公司行为构成偷税，处罚款115，203，425.33元。
二、税务机关应将涉税犯罪案件依法移送公安机关
《中华人民共和国行政处罚法》第二十二条规定，违法行为构成犯罪的，行政机关必须将案件移送司法机关，依法追究刑事责任。
第三十八条规定，违法行为已构成犯罪的，移送司法机关。
《中华人民共和国税收征收管理法》第七十七条规定，纳税人、扣缴义务人有本法第六十三条、第六十五条、第六十六条、第六十七条、第七十一条规定的行为涉嫌犯罪的，税务机关应当依法移交司法机关追究刑事责任。税务人员徇私舞弊，对依法应当移交司法机关追究刑事责任的不移交，情节严重的，依法追究刑事责任。
《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》（中华人民共和国国务院令第310号）第三条规定，行政执法机关在依法查处违法行为过程中，发现违法事实涉及的金额、违法事实的情节、违法事实造成的后果等，根据刑法关于破坏社会主义市场经济秩序罪、妨害社会管理秩序罪等罪的规定和最高人民法院、最高人民检察院关于破坏社会主义市场经济秩序罪、妨害社会管理秩序罪等罪的司法解释以及最高人民检察院、公安部关于经济犯罪案件的追诉标准等规定，涉嫌构成犯罪，依法需要追究刑事责任的，必须依照本规定向公安机关移送。
第十一条规定，行政执法机关对应当向公安机关移送的涉嫌犯罪案件，不得以行政处罚代替移送。
根据以上规定可知，对同一涉税违法行为又构成犯罪的，行政机关与司法机关均享有追诉权与处罚权。但结合执法实践，一般而言，违法行为的发现起始于税务机关的检查，即税务机关先行取得对涉税违法行为的调查权与处罚权。只是在行使行政权的过程中，若发现违法行为涉嫌犯罪，需要或可能需要刑事处罚时，将案件移送司法机关。行政处罚与刑事处罚从程序、性质、实施主体均不相同，相互独立且不能相互替代。根据上述法律法规规定，税务机关在行政执法过程中发现涉税犯罪行为，必须移送公安机关，不得以罚代刑。
三、案件移送前，税务机关可以行使先行处罚权
《行政处罚法》第二十八条第二款规定，违法行为构成犯罪，人民法院判处罚金时，行政机关已经给予当事人罚款的，应当折抵相应罚金。
《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》（中华人民共和国国务院令第310号）第十一条规定，行政执法机关对应当向公安机关移送的涉嫌犯罪案件，不得以行政处罚代替移送。
行政执法机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件前已经作出的警告，责令停产停业，暂扣或者吊销许可证、暂扣或者吊销执照的行政处罚决定，不停止执行。
依照行政处罚法的规定，行政执法机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件前，已经依法给予当事人罚款的，人民法院判处罚金时，依法折抵相应罚金。
《税务稽查工作规程》第六十条规定，税收违法行为涉嫌犯罪的，……依法移送公安机关，并附送以下资料：（二）《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》的复制件；（四）补缴应纳税款、缴纳滞纳金、已受行政处罚情况明细表及凭据复制件。
根据上述法律法规，税务机关在将涉嫌犯罪案件移送公安机关立案侦查前，依法享有行政处罚权。税务机关的行政处罚权并不会因为纳税人涉税行为触犯刑法需要移交公安机关而丧失，税务机关可在移送前对纳税人作出税务行政处罚决定。
四、案件移送前税务机关未作出行政处罚，移送后不得再行使处罚权
《行政处罚法》第三十八条规定，调查终结，行政机关负责人应当对调查结果进行审查，根据不同情况，分别作出如下决定：
（一）确有应受行政处罚的违法行为的，根据情节轻重及具体情况，作出行政处罚决定；
（二）违法行为轻微，依法可以不予行政处罚的，不予行政处罚；
（三）违法事实不能成立的，不得给予行政处罚；
（四）违法行为已构成犯罪的，移送司法机关。
对情节复杂或者重大违法行为给予较重的行政处罚，行政机关的负责人应当集体讨论决定。
《关于加强行政执法与刑事司法衔接工作的意见》第一条第三款规定，行政执法机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件，应当移交案件的全部材料，同时将案件移送书及有关材料目录抄送人民检察院。行政执法机关在移送案件时已经作出行政处罚决定的，应当将行政处罚决定书一并抄送公安机关、人民检察院；未作出行政处罚决定的，原则上应当在公安机关决定不予立案或者撤销案件、人民检察院作出不起诉决定、人民法院作出无罪判决或者免予刑事处罚后，再决定是否给予行政处罚。
根据《行政处罚法》第三十八条之规定，调查终结后，“作出行政处罚决定”与“已构成犯罪移送司法机关”是并列的调查终结的情形，两者不应当并处。当某一税收违法行为确认了刑事处罚的必要性，刑事处罚是法院依最严格法定程序作出，较之于行政处罚更具有正当性，具有优先适用性。行政法中关于罚金吸收罚款的规定也反应出，通过司法程序作出的刑事处罚对行政处罚具有吸收作用。因此，若被告人已经被处以限制人身和财产的刑罚后，税务机关不应再处以罚款的行政处罚。
五、移送公安后，税务机关不应再对甲公司进行处罚
第一，如前述四，根据《行政处罚法》第二十二条，第三十八条和《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第三条、第十一条的规定，涉税违法行为构成犯罪的，必须依法移送公安机关，行政机关不得以罚代刑。市国税局于2017年10月22日，将案件移送公安机关立案侦查，行政程序应当中止，不得再对甲公司进行处罚。
第二，在移送公安机关侦查前，市国税局并未对甲公司作出行政处罚。行政执法机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件，“未作出行政处罚决定的，原则上应当在公安机关决定不予立案或者撤销案件、人民检察院作出不起诉决定、人民法院作出无罪判决或者免予刑事处罚后，再决定是否给予行政处罚。”市国税局将案件移送公安机关后，又以甲公司涉嫌偷税立案，缺乏法律明确授权。
第三，虚开类案件经司法审判后通常会被处以罚金，罚金对行政处罚具有吸收作用，一旦法院判处罚金，税务机关不得再处以罚款，否则将会导致重复处罚，有违法律的公平、正义。 |
