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编者按：2021年5月26日，内蒙古党委和政府煤炭资源领域违规违法问题专项整治工作领导小组对涉煤腐败案件的集中查处进行了总结。涉煤腐败倒查20年，一年来全区纪检监察机关累计受理涉煤问题案件近4000件，抓获涉煤刑事犯罪人员近1000人，累计追缴损失超400亿元。本次专项行动中，重点整治违规违法获取、倒卖煤炭资源，违规违法配置煤炭资源的问题，在查处官员贪腐过程中非法采矿行为频繁曝光，进而挖掘出煤炭企业逃税、虚开案件，煤炭企业涉税的刑事风险受牵连而全面爆发。在“贪腐——非法采矿——逃税——虚开”的犯罪圈中，煤炭企业涉税刑事风险如何防控、应对?本文将就此提出相关建议，供煤炭企业参考。
一、内蒙古涉煤腐败倒查20年，非法采矿、逃税、虚开案件凸显
内蒙古自治区是全国煤炭产量最大的省区，一些企业打着火区治理“幌子”违法获取、盗采煤炭资源。因此煤炭行业在高速发展的同时出现大量违法犯罪问题。过去一年，内蒙古根据中央纪委国家监委部署要求，开展煤炭资源领域违规违法问题专项整治，对涉煤腐败倒查20年。主要查处在于四方面：一是违规违法获取、倒卖煤炭资源，二是违规违法配置煤炭资源，三是涉煤腐败严重污染政治生态，四是煤炭资源领域问题扩散蔓延。
2021年5月26日晚，专项整治监督责任办公室成员、内蒙古纪委政策法规研究室副主任刘占波调度完各专项工作组、盟市纪委监委和相关派驻纪检监察组工作后，得出来新数据：全区纪检监察机关累计受理涉煤问题线索3982件，立案700件987人，其中厅局级62人，县处级227人，14名干部主动投案……经梳理内蒙古涉煤领域违规违法问题，有的以假项目、假投资空手套白狼;有的违规超量配煤，造成国有资产严重流失;有的地方政府大量低价转让国有企业矿业权，甚至以改革、招商之名拱手相送等。例如中森公司以实施灭火项目为名，在涉案区域大肆非法开采煤炭资源并出售牟利。经认定，中森公司非法开采煤炭资源34万余吨，共造成国有资产损失9349万余元。最终，张某军获刑12年。还有郝某发利用职权谋取私利的案例。2000年以来，内蒙古煤炭经济进入快速发展时期，郝某发先后担任煤勘集团公司下属231队、109队地质队长，让财务人员通过虚报“钻探施工中给农牧民林场占地补偿”“野外施工中租用办公用房”费用，虚构工程量套取工程款、虚开发票套取资金等方式，将套取的资金，设立账外账，用于支付吃喝玩乐、请客送礼、发放奖金等无法正常报销的费用。本次内蒙古开展煤炭资源领域违规违法问题专项整治，促使涉煤腐败案件中非法采矿、虚开、逃税等刑事责任风险进一步爆发。
二、近年来内蒙古煤炭领域的涉刑案件现状
根据威科先行检索工具及相关公开信息整理，2021年关于内蒙古在煤炭领域的刑事案件裁判文书1123份，与危害税收征管罪相关的85个案例，与虚开罪相关的71个案例，与非法采矿罪相关的37个案例，与逃税罪相关的7个案例。说明：受限于裁判文书的公开程度及公布时间，本文数据与实际审结情况会存在一定的误差。
煤炭资源丰富的盟市涉刑案件数量明显靠前，占全自治区范围案件数量50%以上，煤炭资源丰富的鄂尔多斯市为煤炭资源涉刑案件的高发地区，占全自治区范围案件的三分之一以上。因此，也是本次煤炭资源领域违法违规问题专项整治工作的重点地区。
通过1123份刑事判决，梳理出涉及刑事案件的数量排名前十的罪名如下：
煤炭资源领域涉税类刑事案件中的虚开增值税专用发票为高发案件，非法采矿罪、非法占用农用地罪系涉煤腐败问题中的高频罪名。
其中涉税刑事案件具体涉及罪名情况如下：
三、煤炭领域高发涉税犯罪及诱因
煤炭资源领域涉及刑事犯罪的罪名范围及分类是开展煤炭资源领域涉及刑事犯罪研究的核心问题。从法律检索结果来看，煤炭资源领域关于涉税刑事犯罪主要有虚开增值税专用发票罪、非法占用农用地罪、非法采矿罪、逃税罪。
(一)虚开增值税专用发票罪
法律法规：刑法205条，案例数71个
涉刑诱因：根据本次对内蒙古涉煤领域刑事案件的检索结果，近几年内蒙古涉煤虚开案件逐渐凸显，案件数量为71件。由于内蒙古出现大量的违法违规采矿行为，导致煤炭等国有资源流失，且煤炭企业违法开采煤炭资源，无法正常获取煤炭进项发票，让他人为自己虚开增值税专票或普票，引发企业的虚开刑事责任风险。
(二)非法占用农用地罪
整体情况：刑法342条，案例数65个
涉刑诱因：煤炭公司、企业或者个人违反土地管理法规，非法占用农用地，改变被占用土地用途数量较大，造成农用地大量毁坏。大量煤炭公司、企业非法占用农用地用于自己牟利而不交耕地占用税，进而导致国家耕地资源税款的流失，可能引发企业逃税的刑事责任风险。
(三)非法采矿罪
法律法规：刑法343条，案例数37个
涉刑诱因：煤炭公司、企业或者个人在未取得采矿许可证、越界开采或者明知采矿许可证过期情况下实施非法采矿的行为。煤炭公司、企业或者个人在未取得采矿许可证、越界开采或者明知采矿许可证过期情况下实施非法采矿的行为。非法采矿包括四种情形：无证采矿的行为，擅自在未批准矿区采矿的行为，擅自开采保护矿种、擅自开采国家规定实行保护性开采的特定矿种的行为，擅自开采国家规定实行保护性开采的特定矿种的行为。煤炭企业在非法采矿后，会将获取的煤炭资源出售，会涉及账外销售，不申报纳税，将引发逃税的刑事责任风险;或者虚构交易购进煤炭，或者利用空壳公司虚开发票作为进项抵扣，将引发虚开的刑事责任风险。
(四)逃税罪
整体情况：刑法第201条，案例数7个。
涉刑诱因：行为人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报，逃避缴纳税款;对销售的煤炭采取不申报或少申报的方式偷逃应纳税款。违法违规开采煤炭资源，采取欺骗、隐瞒手段虚假申报纳税，客观上造成国家税款损失，引发逃税的刑事责任风险。
四、非法采矿行为引发的逃税和虚开刑事责任风险
(一)典型案例：特大非法采矿、虚开发票案
案情简介：2016年1月至2018年2月，被告单位重庆曙光环保工程有限公司(以下简称曙光公司)所有和租赁的采砂船在没有采砂许可证、水上水下活动许可证的情况下，由被告人付某、林某决定并组织采砂石船舶先后在长江丰都段姜幺毛、小佛溪、褡裢碛、楠竹坝水域在无许可证情况下开采砂石759万吨、价值1.24亿余元。期间，曙光公司或其采砂船被重庆丰都海事处、丰都县水务局、丰都县渔政渔监船检站多次行政处罚。2018年5月起，付某、吴某、谢某、秦某、黄某共谋，成立十余家空壳公司为被告单位重庆品信建筑材料有限公司(以下简称品信公司)、重庆江都建材有限公司(以下简称江都公司)开具增值税普通发票，以虚增支出降低利润的方式逃税。2018年5月至2019年5月，6家空壳公司以销售服务费、技术咨询费等为名，为品信公司虚开增值税普通发票262套，虚开金额2462万余元;3家空壳公司为江都公司虚开增值税普通发票67套，虚开金额为623万余元。吴某系曙光公司、江都公司财务管理人员。2019年初，吴某邀约毛某等人先后两次将曙光公司和江都公司金额上亿元的记录真实经营情况的“内账”会计凭证、会计账簿烧毁。付某为重庆曙光环保工程有限公司、重庆品信建筑材料有限公司、重庆江都建材有限公司实际控制人，实际控制人利用优势地位为自身输送利益，因此三家公司之间存在关联性。
法院观点：被告单位曙光公司违反矿产资源法的规定，在长江丰都段姜幺毛、小佛溪、褡裢碛、楠竹坝水域没有取得采砂许可开采河道砂石，矿产品价值达1.2亿余元，情节特别严重，其行为构成非法采矿罪。付某、林某作为曙光公司的直接负责的主管人员，其行为构成非法采矿罪。被告人吴某故意销毁应当依法保存的会计凭证、会计账簿，情节严重，其行为构成故意销毁会计凭证、会计账簿罪。被告单位品信公司、江都公司违反国家发票管理规定，虚开增值税专用发票，用于骗取出口退税、抵扣税款以外的发票，其中，江都公司情节严重，品信公司情节特别严重，其行为构成虚开发票罪。付某作为品信公司、江都公司直接负责的主管人员，吴某、秦某作为江都公司、品信公司其他直接责任人员，谢某、黄某作为品信公司其他直接责任人员，虚开发票情节特别严重，构成虚开发票罪。
判决结果：3家被告单位犯非法采矿罪、虚开发票罪，分别被判处3000万元至50万元不等的罚金，追缴违法所得1.2亿余元，没收采砂石工程船;6名被告人犯非法采矿罪、虚开发票罪，故意销毁会计凭证、会计账簿罪，分别被判处有期徒刑七年至十个月不等，判处250万元至2万元不等罚金。
华税解析：本案涉及非法采砂759万吨，涉案金额高达1.2亿元!曙光公司的付某、吴某利用空壳公司为品信公司和江都公司虚开发票，以虚增支出降低利润的方式逃税。品信公司和江都公司都是属于建材公司，经营范围包括砂石等材料。同时，付某为曙光公司、品信公司和江都公司的实际控制人。由于曙光公司违规开采砂石，所以付某通过品信公司和江都公司来销售非法采矿获取的砂石资源，这两家公司属于贸易企业，需要找第三方开票。因此付某成立空壳公司，虚构与其所控制的品信公司和江都公司进行货物交易并开具发票，用于增加两家贸易企业的支出费用，以降低整个企业的利润，进而降低税负，实际上造成了国家税款的损失。
本案例中，涉案企业由于非法获取砂石矿产资源的行为容易引发非法采矿行为，使企业面临逃税和虚开的刑事责任风险，亦容易被税务机关查处并移送公安机关，因此税务合规意识在企业经营中非常重要。
(二)非法采矿行为引发逃税刑事责任风险
上述案例中涉案企业非法采矿后，存在以虚增支出降低利润、故意销毁会计凭证、会计账簿的方式逃税，但是未追究其逃税罪的刑事责任，因为行为人接受行政处罚是免予受到刑事处罚的前置必要条件，纳税人补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，不追究其刑事责任。
在实践中煤炭行业存在大量的非法采矿行为，为了解决将非法获取的煤炭销售，部分煤炭企业则将私采煤炭不带票销售，同时收入不入账，避免从账面显示超额。此种情况下，煤炭企业取得收入而在账簿中不列收入，偷逃企业所得税，销售了增值税、资源税应税产品而未申报，偷逃增值税及附加税费、资源税。
部分煤炭企业则利用关联公司将违规开采的矿产资源进行销售，成立空壳公司虚构与关联公司的货物交易并开具发票，进而增加支出而降低利润，少缴企业所得税，实际上造成国家税款的损失，构成逃税罪。对于煤炭企业此种偷税行为，应由税务机关启动稽查程序追缴税款、滞纳金并予以处罚，但实践中存在部分公安机关直接介入，以涉嫌逃税罪立案启动刑事程序的情况，导致煤炭企业逃税刑事责任爆发。
(三)非法采矿行为引发虚开刑事责任风险
上述案例中涉案企业非法采矿后，利用空壳公司以销售服务费、技术咨询费等为名虚开增值税普通发票，引发了砂石企业的虚开刑事责任风险。类似于砂石企业，大量煤炭企业在非法采矿行为中，煤炭资源的购销业务中购销双方均面临虚开刑事责任风险。由于非法采矿的行为不能正常地销售煤炭，为了解决销售货物的问题、避免煤炭积压，一些煤矿会通过挂靠有煤炭指标剩余的煤矿或利用空壳公司对外销售、开票。这两种经营模式中均可能出现“票货不一致”的现象，极易引发虚开风险。此外，为了解决进项发票获取不足的问题，部分煤炭贸易企业往往会采取同行调剂“富余票”的手段解决税负过高问题。有货“代开”的情况较为严重，亦成为涉税刑事风险的高发点。
五、解读不认定逃税、虚开犯罪的辩护策略
煤炭企业在经营过程中的不规范行为仍然一直存在，容易引发逃税、虚开的刑事责任风险，我们将对煤炭企业涉税刑事案件的辩护要点进行剖析。
(一)追究煤炭企业逃税罪刑事责任应前置行政处罚程序
对于纳税人的涉税违法行为，如果涉嫌构成犯罪的，税务机关应当依法移送至司法机关，不得以罚代刑。但根据《修正案(七)》第201条第4款之规定，行为人接受行政处罚是免予受到刑事处罚的前置必要条件，因此行政处罚程序应当先行启动。若税务机关在稽查过程中，发现违法行为达到逃税罪的立案追诉标准，将涉嫌犯罪线索及相关证据直接移送公安机关的，司法机关也不能直接追究行为人的刑事责任，应交由税务机关作出决定，根据行为人是否缴纳税款、滞纳金、罚款决定是否追究刑责。对属初犯，经税务机关指出后积极补缴税款和滞纳金，履行了纳税义务，接受行政处罚的，可不再作为犯罪追究刑事责任。
根据该规定，在刑事司法程序启动之前若不要求必然启动行政处罚程序，那么就有可能导致行为人无法满足免予刑事处罚的特定条件，而被追究刑事责任，于此显然背离了《修正案(七)》的立法初衷。逃税罪的认定不仅涉及金额，还应当确定逃税金额占据应纳税额的比例。逃税金额和应纳税额的确定涉及不同税种，需要具备专业税务稽查经验的人员予以确认，以对逃税行为准确定性。因此，对于未经行政处罚程序而被公安机关直接追究逃税刑事责任的案件，煤炭企业应以《刑法》第201条第4款进行充分抗辩。同时，今年5月19日最高院发布的“李某明逃税案”，解决了逃税罪构成要件的争议问题，明确了税务行政处罚必须作为构成逃税罪的前置条件，纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，不追究其刑事责任。此案例对于认定逃税罪必须以行政处罚程序前置具有重要的现实意义。
(二)涉煤领域虚开案件的处理应正确适用主观目的、客观结果的构成要件
1、与真实交易相符的代开发票行为不构成虚开犯罪
“如实代开”行为是随着市场经济的发展，企业在经营管理中出现的新情况。在煤炭等大宗商贸行业，个体供应商销售煤炭等货物;自然人成立的小型施工队，从个人处采购砂石等，都面临无法取得增值税专用发票的难题，而煤炭企业、砂石企业等均需要增值税专用发票入账。此时，上述个人主观上无骗取税款的故意，与无货虚开的社会危害性不可相提并论，一律认定虚开不符合立法本意，违背主客观相一致原则。
最高人民法院研究室出台的《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质征求意见的复函》(法研[2015]58号)第二项明确指出，“虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处”。该复函虽然不是司法解释，但在审判实践中具有重要的指导作用。“如实代开”行为中，第三方根据实际交易双方的交易数量、金额如实向受票方开具增值税专用发票，开票方如实申报增值税税款，受票方依法获得抵扣权益，整个增值税抵扣链条并未切断，受票方取得增值税专用发票抵扣进项税额实质上不会造成国家增值税税款损失。“如实代开”虽然违反发票管理制度，但不能简单地等同于虚开，不应再将“如实代开”行为认定为虚开增值税专用发票罪。
2、未超出实际交易金额的部分不构成虚开犯罪
在处理虚开案件时，应整体上把握案件，准确区分有真实交易的数额和无真实交易的数额。当无真实交易的数额构罪时，应注意区别责任。首先是区分开票方与受票方的责任。开票方构成虚开的，受票方不必然构成虚开，两者责任应作准确区分，国家税务总局2014年第39号公告也明确了这一观点，对于同一主体取得发票、开具发票的两个行为应当分别评价，对于不同主体开具发票、取得发票的行为亦应当分别评价。反之，若以开票方构成虚开径行推定受票方构成虚开，则将导致整个交易链条中的下游企业全部构成虚开的严重后果，此种推定方式，不仅违反了商业行为的客观事实，也将造成社会经济活动的混乱，导致刑事打击一刀切、扩大化。其次，在开票方、受票方内部，需要结合当事人在整个业务中的作用、地位，区分彼此应承担的主次责任。
3、挂靠经营不构成虚开犯罪
“挂靠经营”是指某个经营主体与另一个经营主体达成依附协议，挂靠方以被挂靠方的名义对外从事经营活动，被挂靠方提供资质、技术、管理等方面的服务并定期向挂靠方收取一定的管理费的经营方式。
根据国家税务总局2014年第39号公告及其官方解读，挂靠方以被挂靠方的名义销售货物，此时被挂靠方应当以自己名义向购买方开具增值税专用发票，只要所开具发票记载的货物名称、数量、金额与实际货物情况一致，则购买方的受票行为就不属于虚开增值税专用发票。但是，实践中如何理解、认定挂靠关系是难点。我们认为，符合挂靠临时性、借用性、独立核算等特征的交易行为，即使双方主体未签署书面的挂靠协议等，也应肯定挂靠关系的客观存在。
4、不具备骗取税款目的、未造成增值税损失后果的不构成虚开犯罪
检察院作出不起诉决定是严格遵循《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质征求意见的复函》(法研[2015]58号)规定的结果。该《复函》对虚开增值税专用发票罪进行了补充和完善，明确指出，成立虚开增值税专用发票罪以行为人在主观上具有骗抵税款的故意、客观上造成增值税税款损失的后果为必要条件。如确有证据证实行为人主观上不具有骗抵税款的故意、客观上未造成增值税税款损失的后果，则不应以虚开增值税专用发票罪论处。同时，最高检发布的《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》也明文规定：对于有实际生产经营活动的企业不以骗税为目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，应当移送税务机关给予相应的行政处罚。
5、案件事实不清、证据不足的不构成虚开犯罪
根据《刑事诉讼法》第55条的规定，一切案件的有罪判决均是在证据确实、充分的前提下。证据确实、充分，主要包含了定罪量刑的事实有证据证明;据以定案的证据均经法定程序查证属实;综合全案证据，对所认定事实已排除合理怀疑三方面。在侦查终结时，犯罪事实清楚、证据确实充分的，才能移送审查起诉。在审查起诉阶段，对二次补充侦查的案件，检察院仍然认为证据不足，不符合起诉条件的，应当作出不起诉决定。
煤炭企业应高度重视企业经营中的税务合规问题，建议日常经营中聘请税务顾问，针对企业的涉税问题进行有效防范，避免涉税的行政责任风险和刑事责任风险爆发。当企业面临税务机关稽查和公安机关调查时，应及时聘请专业的税务律师与执法机关有效沟通和积极应对，避免刑事责任扩大化。 |
