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房地产开发行业概述
房地产开发是指由具有开发资质的房地产企业，对房地产项目进行投资、建设、管理，使之改变用途或使用性质，从而获得经济利益。
房地产开发行业具有项目审批计划性、经营方式多样性、开发产品固定性、开发周期长、资金运作密集性、投资成本高、风险大以及业务流程复杂等特点。
一、房地产开发行业的开发项目类型
房地产企业的开发项目类型多种多样，主要可以分为以下四大类：
1.按照房地产开发对象，可划分为土地开发、房地产综合开发;
2.按照开发建设的层次和产品内容的不同，可分为两个层次的开发和一个层次的开发两种形式。两个层次的开发是先将“生地”(不具备使用条件)开发建设成“熟地”后进行拍卖或出租(产品为土地)，由取得土地使用权者进行房屋开发建设(产品为房屋);另一个层次的开发是指一次性完成土地、房屋的开发(产品为房屋)。
3.按开发方式分为自行开发、合作建房、代建工程和提供劳务等;
4.根据开发建设项目所处位置和建设内容的不同，分为新区开发和旧城改造(旧区再开发)两种形式，简称为新开发和再开发。
二、房地产开发企业的开发产品
房地产企业开发产品可分为土地、房屋(商品房、出租房、周转房等)、配套设施(医院、学校、邮电局等)及代建工程。
开发产品的销售方式按完工程度分为商品房预售和商品房现售，按结算方式分为一次性收款销售、分期收款销售、银行按揭销售、委托销售、先租后售、售后回租等。
房地产开发业务流程
房地产开发基本流程：1.项目的设想及可行性研究;2.项目立项及企业审批;3.项目规划;4.土地使用权取得;5.征地、拆迁;6.工程建设;7.房地产经营;8.物业管理。
房地产企业商品房开发具体流程见图1-3。
一、房地产开发企业基本生产环节
(一)立项
主要是开发项目决策阶段，前期准备阶段(如：获取土地使用权;征地拆迁;申办并取得《房屋拆迁许可证》;规划设计;建设项目报建登记，申请招标，办理招标投标手续，确定勘察。
(二)开发
主要是工程建设阶段，申办工程《施工许可证》，招标建筑单位进行工程施工。
(三)竣工
主要申请竣工验收，取得《建筑工程竣工验收备案证》;申办建设工程规划验收;对工程质量、建筑面积、可售面积进行申请界定。
(四)销售
项目销售阶段，如：商品房销售及按揭(以房地产等实物资产或有价证券、契约等作抵押，获得银行贷款并依合同分期付清本息，贷款还清后银行归还抵押物)办理;收取首付比例金额，签订房产销售合同，进行权属登记。
二、房地产开发企业具体生产经营流程
(一)前期准备
房地产开发公司前期准备工作主要有取得土地、房地产项目的立项审批和规划审批、进行设计施工、市场规划等。
房地产开发公司通过招标、拍卖、挂牌获得土地，应办理好土地出让手续和规划，并委托有资质的勘察设计院对待建项目进行研究并制作报告书,应附有详细的规划设计参数和效果图，并落实足够的开发资金，并缴纳土地出让金。取得土地部门核发的《国有土地使用证》。
同时，按照前期规划方案设计，进行项目行政审批，还应取得以下部门核发的证件：
1.取得发改委核发的《建设项目投资计划书》;
2.规划部门批准的《建设用地规划许可证》和《建设工程规划许可证》;
3.土地主管部门核发的《建设用地批准书》、建委下发的设计方案审定通知书。
(二)开发建设
开发建设包括项目工程建设和建设工程竣工综合验收备案两部分内容。开发建设是指房地产开发项目从列入年度施工计划起，到项目施工全部完成，通过相关部门进行验收，达到销售状态。开发建设是房地产开发的重要阶段。
这个阶段主要取得：
1.取得政府用地审批和建设规划许可证后，向发改委申请列入年度开工计划;
2.向建委提出申请开工报告，填报建设开工审批表;
3.到招投标管理部门，办理招标批准手续，确定施工队伍;
4.向建委申领《建筑工程施工许可证》。
(三)项目竣工
工程竣工综合验收是指由开发商提交有关完工产品的决算说明和相关附件，由政府主管部门(如：规划、市政、水利等其他需要参加验收的部门)按照法律、法规、规章的有关规定对相关专业内容和范围进行验收。
项目竣工后，房地产开发企业报请政府主管部门进行项目竣工综合验收，取得《建设工程验收备案证明》。
(四)销售阶段
房地产企业的销售是指房地产开发商通过对开发项目的销售，以实现预期投资收益的行为。销售方式包括现售、预售、分期收款方式销售等，其中以预售方式为主。
所谓预售是指房地产开发企业将正在建设中的商品房预先出售给购买人，并由购买人支付定金或房款的行为。
现房销售是指房地产开发企业经竣工验收合格的商品房出售给买受人，由买受人支付房屋价款的行为。
预售业务一般发生在房地产企业取得预售商品房许可证之后、房屋竣工之前。现房销售即开发商在取得竣工验收合格证后进行销售。由于预售房屋可以提前回笼资金，目前开发商大多采用这种销售方式。
商品房预售开发商必须先取得政府主管部门核发的《商品房预售(销售)许可证》，才可以进行房屋预售。
房地产开发财务核算
房地产企业财务核算根据企业性质和规模分别适用《企业会计准则》《小企业会计准则》《企业会计制度》。在会计核算上采用通用财务软件或手工方式记账。
一、房地产行业会计核算的主要特征
(一)开发产品成本采用制造成本法核算，预计成分较大
1.一般开发项目以每一独立编制有设计概算和施工图预算的单项工程即每栋独立的房屋作为成本计算对象。
2.对于群体开发的项目、属同一开发地点、竣工时间相同的可以合并作为一个成本计算对象，待开发完成后，再计算分配求得每栋房屋开发成本。
3.房地产开发成本项目主要包括六项：①土地征用及拆迁补偿费;②前期工程费;③建设安装工程费;④基础设施费;⑤配套设施费;⑥开发间接费。
土地、土建、设备费用—占总成本的80%;配套及其他收费支出—水、电、煤气、大市政和公建配套费，受外界因素影响最大，一般占项目总投资的10%～15%。
(二)营业收入要根据不同的经营方式进行确认
房地产行业销售方式多样，主要有：一次性全额收款销售;分期收款销售;银行按揭销售;委托代销及包销等，同时《企业会计制度》第九十七条规定：“房地产开发企业自行开发商品房对外销售收入的确定，按照销售商品收入的确认原则执行;如果符合建造合同的条件，并且有不可撤销的建造合同的情况下，也可按照建造合同收入确认的原则，按照完工百分比法确认房地产开发业务的收入。”新收入准则按照履约进度确认收入的实现。
二、房地产开发企业会计核算内容
(一)成本费用的核算
1.成本费用的构成
房地产业成本主要由开发成本、开发期间费用、税金三大项组成。
开发成本按用途又分为土地开发成本、房屋开发成本(商品房、出租房、周转房等)、配套设施开发成本(指能有偿转让的配套设施)及代建工程成本。
开发成本的核算项目主要包括六项内容：①土地征用及拆迁补偿费;②前期工程费;③建筑安装工程费;④基础设施建设费;⑤公共配套设施费;⑥开发间接费等。
开发期间费用的核算科目主要有：销售费用、管理费用、财务费用。
2.开发成本的构成
开发项目的成本可分为土地开发成本、房屋开发成本、配套设施开发成本和代建工程开发成本。(见图1-4)
(二)收入核算
房地产企业的收入核算内容主要为：开发项目未完工之前销售产品收取的预收款的核算，以及根据收取的预收款计提相应的预缴增值税及附加的核算;开发项目完工后“预收账款”(合同负债)结转“主营业务收入”的核算。
房地产商品销售的前提是首先要取得预售许可证和销售许可证，在此基础上，经过签订预售合同并预收房款、签订正式销售合同、工程竣工验收合格并交付买方验收确认、收取房款、办理产权过户等销售环节，因此房地产收入的确认同一般的生产企业相比具有一定的特殊性，他的收入要根据不同的经营方式进行确认，他的销售方式多样，主要有：一次性全额收款销售;分期收款销售;银行按揭销售;委托代销及包销等形式。
三、房地产企业成本核算的方法
开发企业在进行成本、费用的核算与扣除时，必须按规定区分期间费用和开发产品成本、开发产品会计成本与计税成本、已完工开发产品计税成本与未完工开发产品计税成本、已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本的界限。
(一)土地开发成本的核算方法
根据现行会计准则有关规定，企业取得土地使用权应确认为无形资产，按照规定进行摊销，投入开发转入“开发成本”，如果企业取得的土地明确用于建造对外出售的房屋建筑物，可直接计入所建造的房屋建筑物成本。
(二)开发产品成本核算方法
1.开发产品建造过程中发生的各项支出，当期实际发生的，应按权责发生制的原则计入成本对象;当期尚未发生但应由当期负担的，除税收规定可以计入当期成本对象的外，一律不得计入当期成本对象。
2.开发产品必须按一般经营常规和会计惯例合理地划分成本对象，同时还应将各项支出合理地划分为直接成本、间接成本和共同成本。
3.开发产品完工前发生的直接成本、间接成本和共同成本，应按配比原则将其分配至各成本对象。其中，直接成本和能够分清成本负担对象的间接成本，直接计入成本对象中;共同成本以及因多个项目同时开发或先后滚动开发而不能分清负担对象的间接成本，应按各个成本对象(项目)占地面积、建筑面积或工程概算等方法计算分配。
四、房地产企业的主要会计核算内容
(一)开发成本的归集
1.土地征用及拆迁补偿费
(1)如能分清项目则直接计入开发成本
借：开发成本——房屋开发成本——某项目——土地征用及拆迁补偿费
贷：银行存款(应付账款)
(2)不能分清成本项目的，其支出应先归集整理，随后在各项目之间按一定标准分配(一般按建筑面积)
借：开发成本——土地开发成本
贷：银行存款等
借：开发成本——房屋开发成本——某项目——土地征用及拆迁补偿费
贷：开发成本——土地开发成本
2.前期工程费
能分清核算对象的直接计入开发成本，不能分清的按标准分摊，然后计入开发成本。
借：开发成本——房屋开发成本——某项目——前期工程费
贷：银行存款等
3.基础设施费
借：开发成本——房屋开发成本——某项目——基础设施费
贷：银行存款等
4.建筑安装工程费
(1)自营工程，工程量较小的直接进入工程开发成本
借：开发成本——房屋开发成本——某项目——建筑安装工程费
贷：原材料(应付账款等)
工程量较大、建设规模较大的，应经过“工程施工”进行核算
借：工程施工
贷：银行存款(原材料、应付账款、机械作业等)
然后，根据下列顺序和方法进行分配：①开工报告确定工程成本核算对象;②按核算对象和成本项目分配材料、人工、折旧等费用;③分配间接费、机械使用费等;④按月计算施工实际成本;⑤根据完工报告结算实际成本。账务处理为：
借：开发成本——房屋开发成本——某项目——建筑安装工程费
贷：工程施工
(2)发包工程及价款结算的核算：一般采用“招标、议标”方式，通过工程招标确定施工企业，应按工程标价，采取按月、一次性和按工程形象进度进行结算。
5.配套设施费
(1)对能够有偿转让的配套设施和能分清核算对象的不能转让的配套设施，可直接计入有关开发成本。账务处理为：
借：开发成本——房屋开发成本——某项目——配套设施费
贷：银行存款等
(2)对不能直接计入房屋开发成本的配套设施，应先进行归集，然后按可销售面积进行分摊。账务处理为：
借：开发成本——配套设施成本
贷：应付账款(原材料、预付账款等)
借：开发成本——房屋开发成本——某项目——配套设施费
贷：开发成本——配套设施成本
6.开发间接费用
(1)对能分清开发项目和不能有偿转让的配套设施的间接费用可直接计入房屋开发成本，账务处理为：
借：开发成本——房屋开发成本——某项目——开发间接费用
贷：应付职工薪酬(累计折旧、银行存款等)
(2)如有多个开发项目应先归集费用再进行分摊
借：开发成本——房屋开发成本——开发间接费用
贷：应付职工薪酬、应付账款等
(3)如开发企业不设置现场管理机构，除周转房摊销外，其他间接费用可直接进入期间费用——管理费用。
(二)开发成本的结转
借：开发产品——某项目
贷：开发成本——某项目
借：固定资产——某项资产
贷：开发成本——某项目
(三)取得未完工产品预售款的核算
收取货款：
借：银行存款
贷：预收账款——某单位或个人(新准则“合同负债”)
按“预收账款”计提应缴纳的增值税及附加
借：应交税费——预缴增值税
贷：银行存款
借：税金及附加
贷：应交税费——应交城建税
应交税费——应交教育费附加
(四)已完工开发项目结转收入的核算
借：银行存款
预收账款(新准则“合同负债”)
贷：主营业务收入——某开发产品(销售面积及售价)
应交税费——应交增值税(销项税额)
(五)已销开发产品的结转
根据开发产品的销售情况结转主营业务成本，其计算和账务处理如下：
可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷成本对象总可售面积
计入“主营业务成本”的已销开发产品的成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本
借：主营业务成本——某开发产品(销售面积及可售面积单位工程成本)
贷：开发产品——某开发产品(销售面积及可售面积单位工程成本)
(六)结转利润
借：本年利润
贷：主营业务成本
借：主营业务收入
贷：本年利润
五、房地产企业会计核算与税收制度的主要差异
第一，企业销售未完工产品收取的预售房款按照《企业会计准则》及其有关规定计入“预收账款”科目(新准则“合同负债”)。对于取得的预售款在当期不确认也不结转收入。
根据国税发[2009]31号文件及国税函[2010]201号文件规定：房地产企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。
因此，房地产企业在进行企业所得税的纳税申报时，必须按照当期“预收账款”科目的增加额乘以预计计税毛利率调增当期应纳税所得额，申报缴纳企业所得税。
第二，房地产企业与其他单位和个人签订合作协议，采取以非货币性交易的方式取得土地使用权的(如以地换房的方式)。根据《企业会计准则》及有关规定，非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，在发生补价的情况下，支付补价方，应当以换出资产的公允价值加上支付的补价(或换入资产的公允价值)和应支付的相关税费，作为换入资产的成本;收到补价方，应当以换出资产的公允价值减去补价(或换入资产的公允价值)加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本。换出资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号——收入》以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。
根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(国务院令第512号)第十三条的规定:企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。公允价值，是指按照市场价格确定的价值。根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)第五条的规定：换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为,应视同销售,于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。
确认收入(或利润)的方法和顺序为：
1.按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定;
2.由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定;
3.按开发产品的成本利润率确定。
根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)第三十一条的规定：企业、单位以换取开发产品为目的，将土地使用权投资企业的，换取的开发产品如为该项土地开发、建造的，接受投资的企业在接受土地使用权时暂不确认其成本，待首次分出开发产品时，再按应分出开发产品(包括首次分出的和以后应分出的)的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。
因此，无论企业在何时将换出的开发产品以公允价值确认收入，同时结转相应的成本。按照税法的规定，均应在开发产品所有权或使用权转移时按照确认收入(或利润)的方法和顺序，视同销售，确认收入的实现。同时应在首次分出开发产品时，再按应分出开发产品(包括首次分出的和以后应分出的)的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本，并且在各成本项目之间，在未售开发产品、已售开发产品、固定资产等之间进行土地成本的确认和分配。
第三，企业为建造开发产品借入资金而实际发生的借款费用，可按《企业会计准则》的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，计入“财务费用”作为期间费用减少利润。
根据国税发[2009]31号文件规定，只有符合税收规定的借款费用才可计入开发项目的计税成本或作为当期费用计算扣除。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(国务院令第512号)和《关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》(国税函[2009]777号)的规定，房地产企业向金融企业借款的利息支出可以计入开发成本或当期扣除;向非金融企业、内部职工或其他人员借款的利息支出，在满足规定的条件下其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可以计入开发成本和当期扣除。
因此，对于房地产企业计入“开发成本”和“财务费用”科目的借款费用，应根据实际发生额和税法规定的进行比对，计算出不得扣除的金额，直接调增当期应纳税所得额;在“开发成本”科目中列支的不得扣除金额，并在未售开发产品、已售开发产品、固定资产等之间进行分配。属于已售开发产品分配的不得扣除金额调增当期应纳税所得额。 |
