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题注：近来参加几个会议，都讨论到税务处罚的规则。既有如何具体认定偷税的主观故意，又有征管法64条第二款怎么适用，大量是偏法律技术性的细节。我认识到，技术细节讨论是容易的，但要形成共识则需探究细节的背后。于是，我把自己的框架性思考用文字整理下来，是理清自己的思路，也是为同仁批评提供一个靶子。希望得到大家的指正。
漏税的漏洞
——串接偷税、处罚及信用惩戒的法律分析
文/ 韦国庆
甲：“我们对税收政策理解不准，况且当时政策也不明确，能不能不处罚？”
乙：“真不是故意的，本来招商时承诺我不用交的，能不能就不罚款了？”
丙：“账务处理都符合会计制度，只是纳税申报时没能调整过来，不应是偷税！”
丁：“我们请教了律师，才认为可以享受免税待遇的，处罚我们不太合理吧？”
面对这些问题，你会作何回答？如果是研究过《税收征管法》、《行政处罚法》的法律人，即便不考虑事实认定，仍然难有干脆的答案。或者即便有了回答，也难逃一番专业的论争。原因倒简单，这不仅涉及通常法律解释方法的运用，更是关系到法律漏洞的认识与填补。对于期待修法的读者，此时或许已有疑问，是否改了法律就没这些事了？请允许我以此句作个铺垫：漏洞与其说是例外，还不如说是通例，立法永远替代不了法律适用的方法。
一、回到1992：取消“漏税”概念非疏漏
让我们从常识出发，先建立一个讨论框架：对纳税人申报不准确（或不申报）造成少缴税款（注1）的定性，分成偷税和漏税两类。故意者为偷税，过失者为漏税，无过失者亦可能漏税（如果不用其他概念的话）。（注2）
我们去找法律文本。现行《税收征管法》第63条有偷税的定义，对不申报除了63条涉及的以外，还有专门的64条第二款所谓不申报、不缴纳税款。但是，通观全部法条并无漏税的概念，有的只是第52条有明显归属漏税的情形，第一款税务机关责任，第二款计算错误等失误，这个“失误”在实施细则中又具体解释为“非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误”。那问题来了，既然立法清楚指明了有失误少缴，那为什么没有给出更一般的漏税概念？这难道是立法者的疏漏吗？不用深究立法史，我们就可以说，这是立法者有意为之。
1986国务院发布的《税收征管暂行条例》第37条给出了漏税、偷税行为的明确定义（注3）——
漏税：是指纳税人并非故意未缴或者少缴税款的行为。
偷税：是指纳税人使用欺骗、隐瞒等手段逃避纳税的行为。
显而易见，1992年《税收征管法》制定通过时，对原先这两个定义甚至偷税、漏税的分类，立法者是不满意的，所以才会在制定法律时，对法条作了完全另一种风格（手段列举式）表述：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。”漏税概念取消，并采取同样列举风格的“因……计算错误等失误，未缴或者少缴税款的……”和“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的……”。在2001年修订时，风格保持1992年本色没变，只作了少量补充调整（如不申报等）。
那么，当时立法者为什么有意取消“漏税”？究竟是什么使其不满意？后来又如何演变成理论与实务都诟病的问题的？进一步分析其中的原因，对于如何理解现行法律、如何修订法律，以及把握法治的要义，都是十分有帮助的。
二、嗣后漏洞：偷税适用混乱的深层原因
既然是有意为之，《税收征管法》没有漏税概念，是否就不属于法律漏洞？进而我们就不能用到法律漏洞填补的方法呢？答案为否，即它仍然是法律漏洞。正是对这一漏洞长期缺乏有效填补，才是我们回答类似文章开头问题，甚至各地处罚重大差异（包括近来重要人士对处罚的批评）深层原因。
国务院法制办公布的《税收征管法》修订草案（征求意见稿）说明可以作为一个例证：“规定因过失造成少缴或者未缴税款的，承担比逃避缴纳税款较轻的法律责任，减轻纳税人负担。”更具体的另一个说法是：现行税收征管法未区分未缴少缴税款是否为主观故意，导致征管实践中为社会各界所诟病的所谓“非欠即偷”。一部分纳税人非主观故意造成未缴或者少缴税款的，也被税务机关以偷税予以处罚。“非欠即偷”在实践中不少，也不是准确理解，但它的确排除了一般意义上漏税存在的空间。
其实，“非欠即偷”才是问题的表面，根源不在此。1992年立法时与现在比有认识上的差异，但就这一点而言当时并不成为漏洞，只是当时税务系统对证据法方法的生疏，造成立法者判断原先的概括式的偷税、漏税分类及其定义难以操作，进而转入更便于基层操作的方式——列举式。更为重要的是，1990年代初征管改革设计中对“税务代理”作用有重要的期待，则进一步促使立法政策转向更严格的责任制度：偷税概念实质上扩大化，从字面意义上甚至当时的立法意图，都是偷税构成更加容易，相应的，漏税的边界则进一步收窄。这是现行《税收征管法》偷税及漏税行为处理规则形成的两个主要原因。
不过，立法后所谓“申报、代理、稽查”的格局并未如设想般形成，其背后新的价值观亦通过其他方式而发生效力，于是原来有意为之的立法变成了法律漏洞，即新发生效力的的价值观与旧价值观下的法律条文产生的矛盾。具体表现在税务机关处理各类偷税一概要求主观要件的观点得到广泛支持，而漏税成立及能否处罚也成为实务中突出的问题，这可以归属于法理学者所称的“嗣后漏洞”。综合立法前后的过程，这个漏洞是比较独特的。
如今，人们似乎又不太满意1992年那样的风格，从国务院法制办公开的《税收征管法》修订草案征求意见稿看，修法思路是回归1986条例基础上的两结合，即定性上明确区分偷税（第97条）和漏税（第99条），表述风格采用性质概括+手段部分列举。
有了这样的背景，税务总局三番五次从不同角度强调偷税认定的主观故意要件，各地伴随纳税评估或自查补正的部分情形作免罚处理，也就不难理解了。这些都是漏洞填补的努力，哪怕自己还没有意识到。
三、直面漏洞：现行处罚规则的四个选项
前面简要地回顾了《税收征管法》偷税、漏税条款的立法变迁，初步的结论是漏税的认定是一种嗣后漏洞。但税务机关不能因为立法存有漏洞就拒绝执行，正如法官不能拒绝裁判一样。在这样的漏洞状况下，税务机关对漏税行为究竟有什么处罚政策呢？我们观察，实践中有四个基本的选项。
第一种，漏税按63条偷税处罚。除52条和其他少数列举的情形之外，只要申报不准确造成少缴税款，就按偷税定性处理。持这种观点的人士不在少数，论据就是63条，最主要的是“多列支出或者不列、少列收入”的简单化理解。一如前面分析，这种结论或许反而接近1992年立法之初的意图。在《税收征管法》修订草案上，这一表述已经被改为“虚列支出或者转移、隐匿收入、财产”。事实上，当总局发文解释偷税认定要有主观故意要件时，按偷税认定过失造成的申报不准确，这一条路已经被堵死了。顺便指出的是，也有人也通过扩张“进行虚假的纳税申报”的“虚假”概念达成目的，即只要已申报与应申报不一致，就说是虚假申报，这在解释方法上没有依据，也不符合2001年修法增加这一情形的立法本意，不多议。
第二种，漏税按64条第二款不申报、不缴纳税款处罚。许多地方都是如此，只要补税就要处以补税金额0.5倍及以上的罚款，但处罚不用63条。美其名曰，没有证明主观故意的证据，但不处罚没有依据。因为这样的解释与2001年修法时针对未办登记户的立法本意不符，我以前没有少批评这样的做法。如果不谈立法本意，字面意义又如何？“不申报”与“虚假的纳税申报”是何区别，“不申报”与“不列、少列收入”又是何关系？讲到这些的同仁已经不多了，答案往往是“应该申报……但他不申报……”，显然已经从“漏管户”跳跃到所有户的“漏税种”、“漏税目”……，但无论结论如何，这样论证理由很难称得上充分吧！
第三种，漏税的方法手段可能构成程序性处罚的要件，比如未按规定设置账簿，未按规定报送全部账号，未按规定办理变更登记，等等。理由是既然没有涉及主观故意而无法按63条处罚、也没有涉及编造虚假计税依据或漏管户及漏税种科目，而无法按64条处罚，但毕竟发现有违法行为，即少缴税款相关的手段或有关的行为。这样的处理是见过，尽管不是普遍的方式。对此常见的一个问题是，没有作倍数的处理，行政处罚如何把握“比例”原则的精神？
第四种，漏税全部按52条第二款“计算错误等失误”的方式，只补税、加滞纳金，不予处罚。这种处理不太考虑现行征管法细则第81条对“计算错误等失误”的解释限指“非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误”，或者说与细则并列去直接扩大解释法律中的“失误”概念，或者说对63条强调新的价值观要求取得证明主观故意的证据，同时却对64条按立法原意对字面意义作了限缩。到这里，我们可能会想到这样的表述：“对纳税评估发现的一般性问题，如计算填写、政策理解等非主观性质差错，可由税务机关约谈纳税人。通过约谈进行必要的提示与辅导，引导纳税人自行纠正差错，在申报纳税期限内的，根据税法有关规定免予处罚；超过申报纳税期限的，加收滞纳金。”以及“对未采取欺骗、隐瞒手段，只是因理解税收政策不准确、计算错误等失误导致未缴、少缴税款的，依法追缴税款、滞纳金，不定性为偷税。”这些表述有问题吗？说了不定性为偷税、征收滞纳金，那定性成什么呢？如果是漏税，能否都类推52条第二款不予处罚呢？言语虽未完全讲明，但隐含的意思大致如此。
这四个选项是现行规则下的基本处理方式，每一种方式都有相应的理由，但从法律适用方法角度可分两类，第一个和第三个都是以法律解释为主，而第二个和第四个则部分脱离了解释的框架，偏向于漏洞弥补的方法。区别在宽严两端之间，四种处理的结果有巨大的反差。当然，在这些基础上还可以有调整，尤其第三与第四还有同时适用的可能，但我们讨论的是现行规则下的基本方向，所以这个问题就不作深究了。
四、我的平衡观：宏观视野下的执法智慧
如前所述，这里的法律漏洞是存在的，直面这个漏洞是执法的不二法门，真正的问题在于怎么面对。我不由又想起戴维斯一再强调的行政责任了：“与敦促立法机关公布更有意义的标准相比，限定过度裁量权更有价值的方法是较早且较频繁地运用行政机关的规则制定权。”（注4）在法律解释方法和弥补所谓漏税之漏洞的问题上，行政规则具有不可替代的作用。
规则分析本身没有得出确定的结论，这不是支撑规则分析的法律方法问题，而是不同的方法本身往往就体现了不同的政策取向，甚至不同的法治观念。因此，我们需要在宏观的视野下，回到行政规则及相关法律方法的本源。
——制定法律是为了人们遵从法律，过失不是免罚金牌。《税收征管法》要求纳税人要“如实”申报，相关税法通过大量规则明确不同事实基础上的纳税义务判断、计量标准，毫无疑问是需要纳税人普遍认真地对待税法的义务，尽到足够的注意义务，任何疏忽大意都有可能导致最终未能准确履行纳税义务，进而无法实现税法的收入或政策意图。因此，从现代税收制度来说，“过失”不应该成为免罚的理由。但同时，这也不代表着简单地对“过失”作类似“故意”的处理，就是正确的。在这个意义上，我不赞成前面第一种漏税当偷税处理，也不支持第四种对过失完全不罚的简单化倾向。
——处罚是促进遵从的有效有段之一，但实施并不简单。税法里50%、1倍甚至3、5倍的罚款幅度，使人们不愿面对过高的处罚标准，觉得罚得太过，过罚不相当，于是在修订法律时建议降低最高标准，如从五倍降到三倍……其实这事远比人们直观感受的要复杂。这些处罚只是纸上的，实际的处罚要考虑检查面、检查深度、实际处罚幅度、处罚的间接震慑、人们面对处罚的心理以及行为的形成与改变，甚至还有其他负面措施与处罚的比较，以及更宽的价值标准引入，等等。法律经济学有简化的模型，如果单单加入违法行为发现概率的考虑，5倍或许也谈不上离谱。当然，如果考虑影响纳税人遵从行为的诸多环节和因素，处罚政策要放在整个遵从管理框架下设计，具体的必罚、可罚、轻重、加减、不罚、免罚等规则都要复杂得多。这要研究法律，更要洞察人性。基于这些分析，我不支持忽视法律目的的机械式执法，无论第二种的偷漏同罚50%，还是第三种的只针对方式手段违法处罚。
四个选项都被否定，我们还有出路吗？回答是有。
我们首先要认真思考一种新型的惩戒方式：失信惩戒。失信惩戒虽然具有行政处罚的性质，但是目前不并适用二十年前制定的《行政处罚法》，相信在不久的将来，吸收信用惩戒的实施经验后，相关法律会作较多修订。《国务院关于建立完善守信联合激励和失信联合惩戒制度加快推进社会诚信建设的指导意见》（国发〔2016〕33号）是这个领域较新的框架表述。就税收而言，这里既有对逃税骗税等严重失信行为的联合惩戒，又有对涉税信用信息（包括税务行政处罚、纳税信用信息等）的公开共享及相关的惩戒作用机制，综合效果是形成一张大网，各类失信行为在传统的行政处罚之外，又增加了新的作用渠道，疏而不漏。目前，失信惩戒威力已经开始发挥，十分值得关注和研究。
具体来说，有五个方面需要把握。
第一，要从整体上把握偷税和漏税的处理，必须保持公平的差异。那么，如果偷税处以50%以上的罚款，漏税就不应超过50%才是。
第二，漏税仍要分轻重的情形，对不“如实”和不“准确”有所区分，在事实上的疏漏和法律适用上的错误有所区别，毕竟事实记录、报告的过失是更不应该发生。相比之下，对即便过失的逾期申报也是按严格责任处理的。
第三，在上述处罚政策确定以后，我们要找来合适的法律工具来填补这一独特的法律漏洞。比较可行的是，在64条一般文义基础上考虑扩张“不申报”的内容，但要通过行政规则明确普遍性适用50%的“减轻”方法；同时，对明显超出64条文义的，保留相关行为处罚的适用。
第四，考虑到上述法律工具适用的受限性，我们要再引入上述新型的惩戒方法。需要注意的是，当前行政处罚与失信惩戒在实践中有可能成为某种形式的重复罚，因此，理想的行政规则要将两者都考虑进去，主动地把行政处罚法的原则、程序结合到新生的惩戒方法上，哪怕没有这样的强制性要求，从而使综合的惩戒效果与其违法行为相当，修正前面法律工具受限情况下可能导致的不平衡。也防止因失信惩戒“过力过猛”反过来影响行政处罚的正常实施。
第五，由于“行政处罚+失信惩戒”的多样性，为了让良好的初衷不至于成为实践中新的混乱，必须制定简要、明白的行政规则，确保操作适用的一致性。也唯有如此，才能在法治的框架内最大限度发挥处罚性措施的应有功能。
写到这里，可能已经有人认为我的观点不太符合部分传统法律信条。其实，作为税法与行政法长期的关注者，我十分理解那些法律信条的良好初衷，并钦佩为之辩护并付诸实际的人们。但是，我的工作实践往往促发我的法理思考，规则的制定者不能简单地在法言法，靠朴素的法律信条看待复杂的社会现象。因此，希望我们都能够站在更宏观的视野看待行政规则，在良善规则指引约束下的执法体系，才能真正体现执法的智慧，实现法律的目的和价值。
注1：为表述简洁起见，这里不区分“不缴”、“未缴”、“少缴”的概念，均以“少缴”概括之。同理，“偷税”及其与刑法保持一致的概念“逃避缴纳税款”亦不作区分。
注2：纳税人无过失漏税例证之一是，可能因税务机关原因而少缴税款。同时，可能有读者提出避税问题。严格的避税不属于申报不准确，而是申报的基础事实（如税收主体、行为性质、交易价格等）可能被税务机关重新认定或调整，进而纳税义务要重新确定。那么，按照调整前的基础事实和税法适用，其原申报并不是不准确，所以一般只要支付调整形成的税款及资金占用利息（国外有避税设定处罚之例）。反避税问题我谈过不少，这里不作过多展开了。
注3：1986年条例上有四个并列的定义：漏税、欠税、偷税、抗税。正是基于这个框架，人们才认为1992年制定征管法取消了漏税，甚至有后来现在征管法修订说明里提到的“非欠即偷”。
注4：《裁量正义》[美] 肯尼斯·卡尔普·戴维斯著，毕洪海译，商务印书馆2009年9月版 |
