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例解合伙持股平台非交易过户上市公司股票的涉税问题
案例：A有限合伙企业系某甲上市公司持股平台企业，由上市公司个人大股东和其他公司高管出资组成(以下简称A合伙企业)。其中大股东作为普通合伙人、其他公司高管为有限合伙人。登记经营范围为的商务咨询。2021年11月甲上市公司公告批露，公司股东A合伙企业申请解散清算，并通过非交易过户方式将持有的上市公司无限制流通股登记到相应个人合伙人名下。
近年来，类似A合伙企业通过解散清算非交易过户上市公司股票的事项较多，涉及股票数量、市值巨大，据统计2021年就有多达30多家上市公司进行了股票非交易过户。正是由于个人合伙人取得非交易过户的无限制流通股后，不仅能在享受上市公司股息红利差别化征收的税收优惠，而且在公开市场转让股票还可以暂免征收个人所得税，合伙持股平台非交易过户上市公司股票的涉税问题引发了广泛关注。
笔者认为，关于合伙持股平台非交易过户上市公司股票的涉税问题，可以从认识合伙企业税收法律主体特征开始，围绕五个问题予以剖析。
问题一、如何认识合伙企业税收法律主体的“两面性”?
合伙是指两个或者两个以上民事主体根据合伙协议，共同出资、合伙经营、共享收益、共担风险的一种民事主体的组织形式。《民法典》中将民法调整的平等主体划分为：自然人、法人和非法人组织。其中非法人组织是指不具有法人资格，但是能够依法以自己的名义从事民事活动的组织。合伙企业和个人独资企业、不具有法人资格的专业服务机构等，都属于非法人组织。
《合伙企业法》、《民法典》赋予了合伙企业民事法律主体资格，即合伙企业能够以自己的名义对外与其他民事主体发生的各种法律关系，有其独立的人格、独立意志、一定程度独立的财产。合伙企业并非一个完全独立的民事法律主体，普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任(有限合伙人除外)。
合伙企业的不完成独立的民事主体地位，也体现在税收法律主体的两面性上。即一方面不是所得税的纳税主体，一方面又构成增值税、房产税等流转税、财产行为税的纳税主体。
一、两组概念的差异
理解合伙企业税收法律主体的两面性，需要首先认清两组概念。
(一)合伙企业和合伙人
合伙企业和合伙人是两个不同的民事主体，也是两个不同的纳税主体。合伙企业由合伙人组成，《合伙企业法》规定，自然人、法人和其他组织都可以是合伙人。合伙人出资组成合伙企业，持有合伙企业的财产份额，但却不是合伙企业的财产所有人。
(二)合伙企业财产和财产份额
合伙企业及其合伙人的合法财产及其权益受法律保护。合伙企业财产的责任主体是合伙企业，由具体的财产组成。合伙企业的财产包括合伙人的出资、以合伙企业名义取得的收益和依法取得的其他财产。合伙人应当按照合伙协议约定的出资方式、数额和缴付期限，履行出资义务。以非货币财产出资的，需要依法办理财产权转移手续。而合伙企业财产份额的责任主体是合伙人，是合伙人对合伙企业的权益。合伙企业财产份额不对应具体的合伙企业财产，合伙人在合伙企业清算前，不得请求分割合伙企业的财产。
二、合伙企业税收法律主体的“两面性”
在现行税法体系中，合伙企业的税收法律主体因为税种的不同而不同，表现出相当大的差异性、复杂性。
(一)合伙企业是流转税、财产行为税纳税主体
《增值税暂行条例》和《营业税改征增值税试点实施办法》规定，在中华人民共和国境内销售货物、提供加工、修理修配劳务、进口货物、销售服务、无形资产或者不动产的单位和个人，都是增值税的纳税人，同时规定：单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。个人，是指个体工商户和其他个人。合伙企业作为一个独立的民事主体，其在生产经营过程中，发生的涉及增值税的纳税义务，应当以合伙企业作为纳税主体承担增值税的纳税义务。对于同增值税同步征缴的其他税费，其纳税主体也同样是合伙企业。
《合伙企业法》规定，合伙人的出资、以合伙企业名义取得的收益和依法取得的其他财产，均为合伙企业的财产。在税法中，课征财产税的动产、不动产只包括房产(自用或出租)、土地使用权、车辆和船舶，其他的均不缴纳财产税，这些应税财产都需要登记所有权。合伙企业拥有物权，但是合伙企业的物权具有一定的特殊性。合伙企业的应税财产，一般有三种取得方式，一是出资，二是购买，三是建设。在税法中，应税财产应纳财产税(房产税、土地使用税、车船税)均以所有人为纳税人。合伙企业购买或建设，都是“以合伙企业名义取得的收益和依法取得的其他财产”，其所有权是合伙企业，应当以合伙企业为纳税人。
(二)合伙企业不是所得税纳税主体
一般说来，一个组织是否独立构成所得税的纳税主体，是其是否能够承担完全税收法律责任重要标志。《合伙企业法》规定：合伙企业的生产经营所得和其他所得，由合伙人分别缴纳所得税。在《企业所得税法》中，对同样是非法人组织，却采取了不同的纳税主体规定，一方面明确规定“个人独资企业、合伙企业不适用本法”;一方面又规定“依法在中国境内成立的企业，包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织”。在《国家税务总局关于税收协定执行若干问题的公告》(2018年第11号)中，更是明确了“依照外国(地区)法律成立的合伙企业”，在中国境内设立机构、场所，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的，是“中国企业所得税的非居民企业纳税人”。也就是说，除了依据依照中国法律、行政法规成立的个人独资企业、合伙企业外，其他的非法人组织(包括境外合伙企业境内分支机构或来源于境内的所得)在企业所得税上均是企业所得税纳税人。
对于合伙企业的所得税纳税主体，《合伙企业法》和税法的规定一致：对合伙企业的生产经营所得和其他所得，由合伙人分别缴纳所得税。合伙人是自然人的，缴纳个人所得税;合伙人是企业的，缴纳企业所得税。《个人所得税法》及实施条例规定，个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人来源于境内注册的个人独资企业、合伙企业生产、经营的所得，按照“经营所得”，按年计算个人所得税，由纳税人在月度或者季度终了后十五日内向税务机关报送纳税申报表，并预缴税款;在取得所得的次年三月三十一日前办理汇算清缴。
同时基于合伙企业的穿透原理，合伙人的所得税不仅需要区分合伙人类型，还需要区分不同的所得项目计算并征收。
问题二、合伙企业解散清算的纳税义务如何确定?
合伙企业在注销市场主体登记之前，应当结清有关税务事宜。合伙企业清算注销，一般涉及两个方面的税收事项：
一是财产清理过程中的涉税事项。即合伙企业解散清算过程中，处理、处置企业房产土地、机器设备、存货材料、家具用具以及其他资产涉及的增值税及附加税费、印花税、土地增值税等税种的计算与缴纳。
二是清算所得的计税申报。即合伙企业财产在支付清算费用和职工工资、社会保险费用、法定补偿金以及缴纳所欠税款、清偿债务后的剩余财产，依法进行分配的所得税计算与缴纳。
一、财产清理的计税
企业的财产，一般包括房产土地、机器设备、存货材料、家具用具以及其他资产等。合伙企业在清理处置财产一般有两种方式，一是转让给第三方，二是作为剩余资产分配给股东。无论是怎么样的处理，都会发生产权上的转移，需要以合伙企业为纳税主体，依法依次申报缴纳增值税及附加税费、印花税、土地增值税等税种。《增值税暂行条例》规定，在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务(以下简称劳务)，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依法缴纳增值税。对企业清理处置房产土地、机器设备、存货材料、家具用具等资产以外的非货币资产，如股权投资，股票投资等，处置时，应按照相应的税法规定计算并缴纳税款。其中不动产和土地使用权的清理，还会涉及土地增值税的计算与缴纳。
二、清算所得的计税
《合伙企业法》明确规定，合伙人在合伙企业清算前，不得请求分割合伙企业的财产。合伙企业解散，应当由清算人进行清算。合伙企业财产在支付清算费用和职工工资、社会保险费用、法定补偿金以及缴纳所欠税款、清偿债务后的剩余财产，依法进行分配，按照“先协议、次协商、三出资、后人数”的次序进行。合伙企业的利润分配、亏损分担，按照合伙协议的约定办理;合伙协议未约定或者约定不明确的，由合伙人协商决定;协商不成的，由合伙人按照实缴出资比例分配、分担;无法确定出资比例的，由合伙人平均分配、分担。
《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税〔2000〕91号印发)规定，合伙企业清算时的全部资产或者财产的公允价值扣除各项清算费用、损失、负债、以前年度留存的利润后，超过实缴资本的部分是清算所得，应当视为年度生产经营所得，由合伙人依法缴纳所得税，其中个人合伙人需要按照经营所得缴纳个人所得税。
问题三：合伙企业解散清算后纳税义务的承继
《民法典》规定非法人组织在章程规定的存续期间届满或者章程规定的其他解散事由出现，或者出资人(或设立人)决定解散，或者出现法律规定的其他情形时，予以解散。非法人组织解散的，应当依法进行清算。《合伙企业法》进一步明确了合伙企业解散的7种情形，即：合伙企业合伙期限届满，合伙人决定不再经营;合伙协议约定的解散事由出现;全体合伙人决定解散;合伙人已不具备法定人数满三十天;合伙协议约定的合伙目的已经实现或者无法实现;依法被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销;以及法律行政法规规定的其他原因。
合伙企业解散，应当由清算人进行清算。清算人在清算期间应清理合伙企业财产，处理与清算有关的合伙企业未了结事物，清缴所欠税款，清理债权债务，处理合伙企业清偿债务后的剩余财产等事项。
由于合伙企业税收法律主体的两面性，合伙企业在解散清算时，合伙企业和合伙人需要分别承担不同的纳税义务。即，合伙企业为纳税主体的，由合伙企业承担纳税义务。合伙人为纳税主体的，由合伙人分别承担纳税义务。这里，需要特别关注两个事项：
一、合伙企业在清算解散后发现少缴税款如何承担法律责任?
由于合伙企业不具有完全独立的民事主体地位，其普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任(有限合伙人除外)。因此，《合伙企业法》规定，合伙企业注销后，原普通合伙人对合伙企业存续期间的债务仍应承担无限连带责任。对于合伙企业解散注销后发现的存续期间产生的纳税义务也是如此，税务机关可以向合伙企业注销前承担无限连带责任的普通合伙人追缴。但追缴的纳税义务仅限于以合伙企业为纳税主体的义务。即便合伙企业依法被宣告破产，普通合伙人对合伙企业债务仍应承担无限连带责任。
二、合伙企业清算解散是否影响合伙人所得税纳税义务?
合伙企业是所得税的“纳税透明体”，由合伙人依法缴纳所得税，因此合伙人从合伙企业取得所得应缴纳的所得税，不属于合伙企业的纳税义务或者说是“税收债务”，对合伙人的所得税纳税申报义务不产生影响。
个人合伙人尤其如此。
依据《个人所得税法》规定，合伙企业个人合伙人的经营所得的申报纳税义务，并没有随着合伙企业的清算解散而终结，仍然需要在合伙企业清算解散的纳税年度终了后三个月内汇算清缴。个人合伙人一个纳税年度内存在多处经营所得的，还需要在次年三个月内选择其中的一个经营地进行汇总申报。
问题四、合伙企业非交易过户上市公司股票该如何计税?
非交易过户，是指不通过场内或场外交易的形式，而使股票的所有权在出让人和受让人之间的过户。中国证券登记结算有限责任公司2020年修订发布了《证券非交易过户业务实施细则(适用于继承、捐赠等情形)》，其中明确规定了证券非交易过户业务的六种情形，具体包括：继承所涉证券过户;向境内认定为慈善组织的基金会捐赠所涉证券过户;依法进行的离婚财产分割所涉证券过户;法人资格丧失所涉证券过户;私募资产管理所涉证券过户;中国证监会认定的其他情形。
合伙企业虽然是非法人组织，不是完全独立的民事法律主体，但《民法典》明确规定，可适用非法人组织相关规定外，还参照适用法人一般规定。基于此，合伙企业作为上市公司股东，可以参照法人资格丧失所涉证券过户的有关规定，通过非交易过户将持有的上市公司股票过户到合伙企业个人合伙人名下。过户时，合伙企业处于注销或待注销状态。从税法规定上看，这是典型的清算注销行为，合伙企业过户上市公司股票行为需要依法履行纳税义务。
一、合伙企业应当依法缴纳增值税及附加税费
合伙企业解散清算“非交易过户”时，其股票的所有权属由合伙企业变更为个人合伙人，属于有偿转让股票增值税应税交易行为，应当依法缴纳增值税。《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)规定，单位转让上市公司股票属于金融商品转让，需要按照卖出价减去买入价后的余额计算缴纳增值税。
对于合伙企业解散清算“非交易过户”，单位转让上市公司股票的卖出价，由主管税务机关依据36号文件规定“按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定”确定，即按照“非交易过户”股票上一交易日收盘价(即最近时期销售同类股票的平均价格)确定销售额。
对于买入价，如果单位持有的是买入的流通股，则按买入价确定。如果是上市公司首次公开发行股票并上市形成的限售股(含孳生的送、转股)，按照《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(2016年第53号)，以该上市公司股票首次公开发行(IPO)的发行价为买入价。不过，对于买入价低于该单位取得限售股的实际成本价的，按照《关于明确二手车经销等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2020年第9号)规定，以实际成本价为买入价计算缴纳增值税。
二、合伙企业应当依法缴纳印花税
根据《财政部 国家税务总局关于调整证券(股票)交易印花税征收方式的通知》(财税明电〔2008〕2号)“对买卖、继承、赠与所书立的A股、B股股权转让书据的出让方按千分之一的税率征收证券(股票)交易印花税，对受让方不再征税”的规定，办理股票非交易过户的企业需要按0.1%的税率缴纳证券交易印花税，计税依据按股票过户前一日收盘价计算。尚未生效的《印花税法》也规定，证券交易无转让价格的，按照办理过户登记手续时该证券前一个交易日收盘价计算确定计税依据;无收盘价的，按照证券面值计算确定计税依据，按照成交金额的千分之一计算缴纳印花税。
三、合伙人应当依法缴纳所得税
《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税〔2000〕91号印发)规定，合伙企业清算时的全部资产或者财产的公允价值扣除各项清算费用、损失、负债、以前年度留存的利润后，超过实缴资本的部分是清算所得，应当视为年度生产经营所得，由合伙人依法缴纳所得税，其中单位合伙人需要并入当期所得计算缴纳企业所得税，个人合伙人需要按照经营所得缴纳个人所得税。
《个人所得税法实施条例》规定个人所得的形式为有价证券的，根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额。个人合伙人分得股票资产公允价值，应当按照过户股票数量和非交易过户上一交易日收盘价格确定。按照确定的收入减去购入时的成本价计算应纳税所得额后，按照5%—35%五级超额累计税率申报缴纳经营所得个人所得税，并于次年3月31日前办理经营所得汇算清缴。
问题五：合伙企业非交易过户上市公司股票可以核定征收个人所得税吗？
《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税〔2000〕91号印发）规定，三种情形下，主管税务机关应采取核定征收方式征收合伙企业个人合伙人经营所得个人所得税：一是企业依照国家有关规定应当设置但未设置账簿的；二是企业虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；三是纳税人发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的。核定征收方式，包括定额征收、核定应税所得率征收以及其他合理的征收方式。
不过，即便是税务机关对合伙企业个人合伙人个人所得税实行核定征收，合伙企业股权转让取得的所得，也不得将取得的转让股权（股票）的收入，计入应税收入核定征收个人所得税，而应当按照《国家税务总局关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知》（国税发〔2011〕50号）的规定，对个人独资企业和合伙企业从事股权（票）、期货、基金、债券、外汇、贵重金属、资源开采权及其他投资品交易取得的所得，应全部纳入生产经营所得，依法征收个人所得税。
问题六：合伙企业无对价过户非上市公司股票又该如何计税?
合伙企业解散清算时，对其持有的非上市公司股票(股权)，作为合伙企业财产清理，在市场监督管理部门过户给合伙人的，同样是税法上的清算注销行为，无论是否有对价，合伙企业和合伙人都需要依法履行纳税义务。但是，因为非上市公司股票(股权)不属于有价证券，买卖非上市公司股票(股权)不属于增值税应税行为，不需要缴纳增值税，只需要缴纳印花税和所得税。
一：合伙企业应当依法缴纳印花税
《印花税暂行条例》规定，在中华人民共和国境内书立、领受产权转移书据的单位和个人，应当依法缴纳印花税。产权转移书据，是指单位和个人产权的买卖、继承、赠与、交换、分割等所立的书据。按照现行《印花税税目税率表》，产权转移书据，包括财产所有权和版权、商标专用权、专利权、专用技术使用等转移书据。《国家税务总关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》(国税发〔1991〕155号)更是明确规定，企业股权转让所立的书据属于“财产所有权”转移书据的征税范围。立据双方依据协议所载金额的万分之五的税率计征印花税。对于无对价转让过户股票(股权)未申报缴纳印花税的，如果税务机关判定为“计税依据明显偏低，又无正当理由的”，有权核定其应纳税额。按照现行规定，增值税小规模纳税人在2021年12月31日前，可以在50%的税额幅度内减征印花税(不含证券交易印花税)。
尚未生效的《印花税法》规定，应税产权转移书据的计税依据，为产权转移书据所列的金额，不包括列明的增值税税款。产权转移书据未列明金额的，印花税的计税依据按照实际结算的金额确定。仍不能确定的，按照书立产权转移书据时的市场价格确定;依法应当执行政府定价或者政府指导价的，按照国家有关规定确定。
二：合伙企业应当依法缴纳所得税
《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税〔2000〕91号印发)规定，合伙企业清算时的全部资产或者财产的公允价值扣除各项清算费用、损失、负债、以前年度留存的利润后，超过实缴资本的部分是清算所得，应当视为年度生产经营所得，由合伙人依法缴纳所得税，其中单位合伙人需要并入当期所得计算缴纳企业所得税，个人合伙人需要按照经营所得缴纳个人所得税。
《个人所得税法实施条例》规定个人所得的形式为有价证券的，根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额。个人合伙人分得非上市公司股票(股权)资产的公允价值，应当按照《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号印发)，主管税务机关应依次按照净资产法、类比法、其他合理方法核定股权转让收入。纳税人按照确定的收入减去购入时的成本价计算应纳税所得额后，按照5%—35%五级超额累计税率申报缴纳经营所得个人所得税，并于次年3月31日前办理经营所得汇算清缴。
来源：凡人小站 作者：李欣
持股平台解散清算通过非交易方式过户上市公司股票是否免税？
一、案例
A公司为12个自然人在2014年成立的有限责任公司，上述12个自然人利用A公司做为持股平台，持有B公司9%股份。2016年B公司成功在上海证券交易所挂牌上市，A公司做为主要股东之一，股票纳入限售，限售期3年。2020年，A公司的12名自然人股东决定解散A公司，将持股平台间接持有B上市公司股票变为12名自然人直接持有。截止2021年6月份，A公司持有B公司股票已经通过中登公司结算系统以非交易过户方式完成股权登记变更。请问持股平台A公司解散清算过程，12个自然人股东从A公司取得B上市公司股票是否免税?如果要缴税，请问都缴纳哪些税?
二、案例分析
从形式上看持股平台解散，将持有的上市公司限售股份通过非交易过户的形式转给自然人，财产的最终受益人没有发生变化，且在这个过户过程中自然人并没有取得现金，很多人认为这是将资产从左口袋换到右口袋的问题，不属于纳税行为。但是这个问题换个角度来思考，A公司与12个自然人是相互独立的法律主体和纳税主体，A公司由于解散的原因将其持有的上市公司股票分配给12名自然人，相当于A公司将其持有的上市公司股票转让给了12个自然人。根据财税2009年167号文件第一条规定，自2010年1月1日起，对个人转让限售股取得的所得，按照“财产转让所得”，适用20%的比例税率征收个人所得税。因此，在A公司在清算注销分配过程同时视为转让财产过程，应当按照以下分析缴纳税款。
1、A公司层面
(1)增值税
A公司按照先税务后工商进行结算清算，由于A公司是持股平台，除了持有B公司股票外无其他资产，股票所有权发生转移过程A公司需要按照财税2016年36号文件金融商品转让处理，按照卖出价减去买入价差额缴纳增值税。由于上市公司股票属于金融产品，卖出价格应该按照完成股票过户前一个交易日收盘价确定，买入价可以参考B公司IPO发行价(具体可参照国家税务总局2016年53号文件)。
(2)企业所得税
A公司企业所得税按照清算程序计算缴纳，根据财税2009年60号文件第四条规定，企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。因此，A公司按照60号文件计算出清算应税所得，按照25%税率计算缴纳企业所得税。
(3)印花税
根据《中华人民共和国印花税法》规定，证券交易印花税对证券交易的出让方征收，不对受让方征收。证券交易无转让价格的，按照办理过户登记手续时该证券前一个交易日收盘价计算确定计税依据;无收盘价的，按照证券面值计算确定计税依据。证券登记结算机构为证券交易印花税的扣缴义务人，应当向其机构所在地的主管税务机关申报解缴税款以及银行结算的利息。因此，A公司在向12名自然人股东过户上市公司股票时应由证券登记公司按照前一个交易日收盘价计算应税基数，按照0.1%代扣代缴印花税。
2、12名自然人股东
A公司的12名自然人股东在分配环节需要缴纳个人所得税。根据财税2009年60号文件第五条规定，企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务，按规定计算可以向所有者分配的剩余资产。被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得;剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。因此，A公司的12名自然人股东需要按照上述规定计算各自应分配的剩余资产，分得资产中相当于按各自比例计算的未分配利润和盈余公积视为取得分红，按股息缴纳个税，剩余金额扣除每个自然人各自的投资成本后按照财产转让所得计算个人所得税。
来源：德居正财税咨询 作者：石波 |
