税收优惠政策的经济效应与优化思路

税收优惠的经济效应是税收优惠政策的实施对社会经济生活的初始影响和继发性影响，以及各种不同的税收优惠政策相互之间的引致关系、互补关系和排斥关系。税收优惠作为一种优点和缺点都非常明显的政策工具，在市场经济体制下，对经济活动和社会活动的宏观调控功能不断得以强化，税收优惠政策对国家经济所产生的影响方式和程度正在改变整个社会经济生活。因此，有必要对税收优惠政策所产生的各种效应进行分析，从而为这一政策的良性运作提供理论依据。

一、税收优惠的正面效应
（一）收入“自偿”效应
一般认为，税收优惠以牺牲一定的税收利益为代价，加大了政府的财政负担，甚至把财政收入拖入困难的境地。但是，深入考察税收优惠对经济的影响过程，就会发现税收优惠在减少财政收入的同时，也会形成一种收入“自偿”机制。这种收入“自偿”机制类似于减税的效应机制。供给学派的代表人物之一—保罗·罗伯茨指出：减税的直接损失，即初期的税收收入减少，可能通过增加收入和提高储蓄而完全实现自我补偿。举例来说，如果税收优惠作用在商品课税上，假设其他条件不变，成本会相应下降，使生产经营者愿意且能够扩大生产，增加社会供给如果；税收优惠作用在所得税上，会直接或间接地将政府放弃的税收收入转移到纳税人身上，从而提高社会投资、消费倾向，扩大社会需求。
 
税收优惠的收入“自偿”效应不是通过征税而是通过减税（减轻税负）所产生的，这种收入“自偿”效应不直接要求国家增设税种、提高税率，虽然这种“收入量是经历了罗伯茨所描述的间接过程。”而目前还无法精确计量，但它确实存在并且对经济发展起了积极的推动作用。具体地说，这种作用可归纳为：有助于鼓励储蓄和投资，刺激供给与需求能有机地调节经济总量，促进总供求平衡；有助于税收激励—经济增长—财政收入增加的良性循环机制的形成。
 
（二）税负均衡效应
税收负担作为税收参与社会产品分配程度的具体数量体现，无疑是衡量税收对经济发展影响作用大小的重要尺度。从税负运动考察，重复征税、税收优惠、税负转嫁等因素都会影响税负运动轨道，从而改变税负分布状况或量度。
 
就税收优惠效应而言，政府在税收优惠政策的制定中始终贯彻的是税负均衡政策。税负均衡是税负运动的状态或结果，税收优惠政策的税负均衡效应是“施力”主体—政府实施税负均衡政策，而“受力”主体——纳税人接受税负均衡结果，双方在磨合运动中形成的一种税负分布状态。这种税负均衡的目的是使税收负担按国家政策要求合理、适度地分布于纳税人中。税负均衡不等于税负公平，甚至在公平与效率的的两难选择中，在一定程度上以牺牲部分公平为代价，以效率为惟一导向。从这个意义上讲，税收优惠是与税收中性相对立的一种税收政策。
 
税收优惠的税负均衡效应，其作用机理可描述为：
1．税收优惠以一次净支付完成两次资金转移，是“施力”主体-------政府对纳税人的卸负过程，它直接减轻了纳税人的税收负担。
 
2．税收优惠所导致的税负再分配要充分体现国家的政策目标，或者说对纳税人优惠的前提是其经济行为符合国家政策导向。这是纳税人为了追逐自身利益所发生的“受力”过程，同时也是政府与特定纳税人为推动经济发展形成的合力。
 
（三）结构调整效应
在市场经济中，结构均衡是指国民经济的产业结构协调、比例适当、地区布局合理。税收优惠的结构调整效应主要体现在产业结构和地区结构两个方面。
 
首先，税收优惠对产业结构及其优化有着直接和间接的影响。从宏观调控体系考察，税收优惠主要通过对某些需要优先发展或相对滞后的产业给予税收激励，使投资于这些产业的资金得到较高的税后利润率，从而刺激资源向这些产业流动，达到调整和优化国家产业结构的目的。从国际经验来看，世界各国普遍认为所得税优惠政策在调节新增投资的税后收益率、诱导投资流向与规模上具有独到的作用。为此，大多数国家都通过所得税制的优惠政策来体现国家的产业政策。例如，对高科技、农业、能源、交通产业等实施优惠以鼓励其发展。
 
其次，税收优惠在调节地区发展经济结构方面也有着较为积极的作用。地区之间的协调发展是一个国家地区发展的战略目标，因此，应以地区平衡发展作为税收政策的一个重要调节点。就构造地区税收优势而言，一般可以通过确定税种、规定税率和提供税收优惠等途径来实现。但按照市场条件下统一税制的要求，除少数地方税外，各地区适用的税种应当是一致的，中央税及中央与地方共享税的适用税率也不应当存在差别，因而通过减少税种和实行低税率的办法构造地区税收优势的选择显然不恰当，提供税收优惠是惟一可行的办法。
 
（四）社会公平效应
税收优惠之所以能够在一定程度上增加最低阶层的收入，主要是由于政府可以通过对许多个人收入项目给予不课税、税额抵免、政治捐款和慈善捐款的纳税扣除等特殊规定，增加低收入阶层的实际收入。实现这一目的的途径有：
1．低收入者消费必需品优惠。对大多数低收入者来说，生活必需品的消费是构成其消费支出的主要内容。由于生活必需品的价格中含有生产经营者通过价格机制转移过来的税负，因此，当此类生活必需品的价格为含税价时，一旦低收入者购买，就必然承担这种因提高商品价格而转移进来的税负，从而加重其生活负担。即使在实行价外税的条件下，虽然价格和税金分离，消费者仍要负担这部分税金。为了减轻低收入者消费必需品所承担的税负，可给予其不同形式的税收优惠。
 
2．低收入者所得税优惠。在所得税方面，通过规定起征点、免征额、减税、免税以及累进税率等优惠措施，可以照顾低收入者。对自然人来说，既可以通过规定一个应纳税的收入起点（起征点）把大部分达不到起征点的个人置于“税网”之外，使其不必承担纳税义务，也可以对“勤劳所得”给予减税或免税，而通常采用的方式是规定免征额（或称扣除项目），通过缩小税基达到减轻税负的目的。此外，累进税率虽然不直接表现为免税或减税，但“所得少者少纳税”的设计原则仍然能够体现对低收入者的税收优惠。对于法人，同样可以利用税法设置一个起征点来免除一部分所得极微的企业的税负，也可以对低于一定标准的纳税企业实行比一般企业低的税率。如我国企业所得税对年应纳税所得额在３万元以下的企业，可暂按１８％的低税率执行，而一般企业的所得税税率为３３％。
 
3．低收入者财产税优惠。在财产税方面对低收入者实施的税收优惠，主要是针对个人的。个人要按其拥有财产的价值或数量缴纳财产税，这是大多数国家的做法。财产税有一般财产税和特别财产税之分，前者是将纳税人的所有财产合并一起综合征收，后者是对某些特定财产（如房产、地产、遗产等）分别设置税种征收。无论哪种类型的财产税，一般都规定了免征额或起征点，这样就可把低收入者排除在财产税的征收范围以外或者减轻低收入者的财产税税负。
 
二、税收优惠制度的负面效应
（一）从纳税人的角度来看，某一特定税收优惠不一定会对纳税人的投资决策产生决定性影响
在发展中国家所得税优惠对投资的影响较为有限。因为在发展中国家特别是低收入国家，经济效益普遍低下，加上其他一些限制因素，投资者只能获得很少或根本得不到所得税优惠的好处。此外，由于不同时期政府运用税收优惠对投资的调控在内容和范围上存在较大差别，优惠政策变动频繁，使得纳税人不得不耗费额外的时间和金钱去了解和认识税收优惠制度。
 
（二）从政府角度讲，税收优惠的成本很高
1．税收优惠直接导致国家财政收入减少，在保持财政平衡的前提下，财政收入的减少必然意味着财政投资的减少。我国因实行税收优惠制度而减少的财政收入到底有多大，尚没有权威的统计数字。据世界银行的估算，１９９５年中国对外国企业的财政优惠政策的额度约占当年我国ＧＮＰ的１．２％，损失收入约６６０亿元人民币。因为外国企业在中国经济中的作用日益重要，税收优惠将逐步减少税收收入在未来ＧＮＰ的比重。

[1]2.税收优惠会给公平原则和经济发展带来难以预见的负面影响税收优惠政策的适用以时间、地域和经济环境为转移，政府可以实施税收优惠，也可以调整，甚至在条件成熟时取消它，这样就可能出现同行业的公司按不同的规定纳税，而同一公司在不同时期又面临着不同的税收政策。这在客观上造成各部门内部和部门之间实际税率的差异，从而导致资本的错误投资。同时，税负差异是产生企业避税的动因之一。
 
3．税收优惠使税法的执行复杂化。大量的税收优惠手段是为实现某一特定目标，如支持特定产业（行业）增加出口、开发边远地区、促进技术转让等而产生的，由于设计和结构上的变化相当快，税务部门在审计时容易出现争议。总之，由于存在税收优惠政策，政府在政策执行过程中遇到的问题远远比税收优惠政策本身复杂得多，以致税收体系更加复杂化，税收制度更加不稳定。
 
（三）税收优惠政策会导致资源配置效率下降，削弱非受惠人的竞争地位
税收优惠政策通常被政府当作吸引外商投资的有效手段，如我国的涉外税收优惠制度已经初步形成一套完整的体系。但当税收优惠政策只惠及外国投资者时，本国企业就处于不利的竞争地位。本国投资者受利益机制的驱使会把“内资”变为“外资”，曲线投资到国内，以便享受税收优惠。此外，发展中国家的实践还证明了这样一个事实高素质的劳动力、资产、技术等都以很低的成本被市场机制这只“看不见的手”和政府宏观调控经济的工具—税收政策（税收优惠政策）这只“看得见的手”配置到“外资”企业中去了。“内资”企业由于资金、技术、劳动力等经济资源因素的日益短缺或恶化而变得步履维艰。
 
近年来理论界对税收优惠制度的研究过于注重其负面作用，实际上是从过去过分夸大其正面作用走向了另一个极端，以致在研究结论中往往呼吁国家取消税收优惠。事实上，税收优惠在吸收外资和促进经济发展方面的作用是客观存在的，这已经为世界各国包括我国的实践所证明。对于这样一种符合我国对外开放政策和经济发展战略的制度，没有理由轻易废除，应该采取的对策为：或者修正税收优惠制度使其负面作用局限在合理限度内，或者建立税式支出制度以提高管理效率，或者从财税制度设计方面杜绝税收优惠嬗变为财政返还的扭曲行为。
 
三、强化税收优惠管理的政策目标、原则与改革思路
（一）税收优惠管理的政策目标
在我国目前社会经济条件下，税收优惠的政策目标是为加快我国财税体制改革，实现构建市场经济条件下公共财政体系的目标，为我国社会经济发展创造条件。也就是说，税收优惠政策的运用应当以中长期社会经济政策目标为主，临时性、特定性政策目标为辅，税收优惠的方向和结构必须以促进产业政策的实现为前提。具体地说，应该把促进技术进步作为税收优惠的第一政策目标，把促进灵活和充分就业作为税收优惠第二政策目标，把促进产业结构调整作为税收优惠的第三政策目标，把吸引外资作为税收优惠的第四政策目标。
 
（二）税收优惠管理的政策原则
对税收优惠管理应遵循以下几项原则第一，政策性导向原则，即税收优惠应具有明确的政策导向。政策导向不能顾此失彼，不得偏离国家宏观经济政策目标，必须以一定时期国家的经济、政治和社会政策为前提，在项目、方向确定上要使税收优惠为政府的决策服务，对一定经济主体或经济行为有目的地加以鼓励、照顾或扶持，以达到促进社会经济发展的目的。第二，适度原则，即安排税收优惠必须以保证必要的财政收入为前提。运用税收优惠政策不但要考虑政策的财政承受能力和微观企业的税收负担状况，同时也要考虑税收优惠占税收收入的比例，不能影响直接财政支出与收入的平衡。第三，激励原则，即避免助长纳税义务人把经营的动机放在谋取税收让渡上、过于依赖政府的心理。第四，效率原则，即运用税收优惠政策必须以财政支出效率为前提，不得以损害和牺牲财政支出效率为代价。税收优惠是间接满足社会公共需要的特殊支出形式，它与直接财政支出存在着效率上的替代关系，两者在不同领域产生的财政支出效率是不相同的。
 
（三）强化税收优惠政策管理的改革思路
1．强化对税收优惠规模控制的管理。由于我国目前税收优惠政策实施过程中存在的主要问题是地方政府在招商引资冲动的驱使下，将税收优惠政策嬗变为财政返还，税收优惠变得更加隐蔽、更多、更滥。因此，对税收优惠规模的控制与管理应当与清理现有税收优惠政策结合起来。首先，应逐步削减税收优惠的规模。通过进一步改革税制对现行税收优惠政策进行清理和规范，尽可能缩小税收优惠的范围。其次，控制重点税种的税收优惠结构和规模。针对我国税收优惠政策的特殊性，重点应放在增值税、消费税、营业税、关税和内、外资企业所得税上，使税收优惠占全部应征税收收入的规模、税收优惠占国内生产总值的比重控制在一个合理范围之内。最后，禁止地方财政采取先征后返形式，变相实施税收优惠的行为。
 
2．强化税收优惠政策手段的管理。我国要建立规范、高效的税收优惠管理制度，必须优化税收优惠政策手段，形成一个制度化的税收优惠政策手段体系。从税种来说，应当运用所得税与财产税等直接税为税收优惠的主要政策手段，尽可能少选择增值税等流转税种作为税收优惠的政策手段。从税收要素来说，应当主要运用由税基和纳税时间构成的间接税收优惠的政策手段，尽可能少采用由税率和税额构成的直接税收优惠的政策手段。
 
3．强化税收优惠政策效应评估的管理。税收优惠政策效应的评估，是通过考察税收优惠政策所涉及行业的相关经济指标，评价税收优惠是否达到了预期的效果，税收优惠政策的效率有多高。对税收优惠政策效应的评估，目前在国际上大致有三种评估方法：一是净效益现值评估方法；二是效益成本比评估方法；三是内部收益评估方法。目前，在我国税收优惠管理的起步阶段，可以采取先确定目标，再逐渐完善的办法，分步实施、逐步到位，用３～５年的时间形成能满足我国建立规范、高效的税收优惠管理制度所需的效应评估方法。具体说来，在完善税收优惠效应评估分析方法之前，应当首先建立估算和统计制度，即对现有和即将设置的税收优惠项目，通过各级税务机关提供的数据直接算出，不能直接算出的，运用收入收益法或收入放弃法进行估算，在此基础上，再逐渐采取税收优惠效应评估方法，着重于进行税收优惠的成本收益分析，主要是确定其直接的、内部的、有形的、实际的成本与收益。
 
4．税收优惠的预算管理。税收优惠的宏观管理，是要逐步建立税式支出预算制度，以便从总量上和结构上对税式支出实施计划管理，对税式支出规模和支出方向进行预算、平衡与控制，对税式支出的经济效果和社会效果进行分析和考核，以避免和克服税式支出的随意性和盲目性，提高税式支出的政策效应，确保国家预算的完整性和统一性。美国国会在１９７４年预算法案中指出，一个不包括税收优惠的预算控制过程是一个根本没法控制的预算。国际经验表明，采取以全面预算管理为手段的预算管理方式，是税收优惠管理的最有效途径。
鉴于目前尚未形成统一、系统的税式支出预算管理制度的现状，建立规范、高效的税式支出预算管理制度，只能根据我国的实际情况，逐步由以准预算管理为手段的报告式管理模式向以全面预算管理为手段的预算管理模式转变，并且从一开始建立税式支出预算管理制度就要为此设计和安排。[2]具体来说第一步，要研究分析现行税收法规，对各种税收优惠项目进行归类，形成与预算支出项目的对照关系，沟通税式支出与预算支出的联系。第二步，从某一部门或某一支出项目入手，进行税收优惠成本的预测分析工作，并试编简单的税式支出预算表。第三步，对现有和即将设置的减免税等重要税收优惠项目，实行准预算管理为手段的报告式管理方式，每年编制财政预算时，列报减免税控制数，随同财政预算报请人大审核、批准，年度执行结果连同财政决算报请人大批准。第四步，在各个方面的条件成熟、取得一定的经验后，再扩及所有税收优惠管理项目，实行以全面预算管理为手段的预算管理方式。
 
5．改革现行财税体制，从制度设计方面杜绝税收优惠嬗变为财政返还的扭曲行为。现行税制框架内，税收优惠政策使用上存在的问题主要表现为地方政府游说中央政府出台有利于本地区的税收优惠政策，以及地方政府为促进本地区经济发展滥用现有的税收优惠政策。除了争取中央的政策外，为加快地方经济发展，并取得在横向政府竞争中的优势地位，一些地方政府及其职能部门又违规制定减免税政策，采取先征后返、混淆税种、混级混库、包税（变相包税）、违规审批缓税等形式，“侵蚀”中央收入。改革与调整现行财政分税体制，从制度根源上杜绝地方政府将税收优惠嬗变为财政返还的扭曲行为，是优化税收优惠政策的重要途径。
 
【参考文献】
（１）邢树东《税式支出优化理论研究》，《当代经济研究》2004年第7期
（２）翁晓健《我国税收优惠措施的失效与多余分析》，《涉外税务》1997年第7期。
（３）高培勇《演变中的中国涉外税收优惠政策》，《涉外税务》1997年第8期。
（４）韦特·P·甘地等著，许建国、邵培德等译《供应学派的税收政策》。
 
【作者简介】
刘蓉，西南财经大学财税学院教授、博士生导师。
 
【出处】
《税务研究》2005年第11期。
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[1]世界银行驻中国代表处《中国对外商直接投资的税收政策》，《涉外税务》１９９６年第５期。
[2]邢树东《税式支出优化理论研究》，《当代经济研究》2004年第7期。