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本文得幸收录于熊伟老师主编的《税法解释与判例评注》第八卷。写作的动因是有感于偷税定性的乱相，也期望能为《税收征管法》的修订略尽心力。对于税务稽查同仁，特别是文中所提到案例的主办人员，本文可能会让您们略有不适，但娟姐绝无不敬之意，请勿动怒。对于纳税人朋友，本文前半部分关于偷税是否应当具备主观故意的结论可能会让您从情感上不能接受，但这是娟姐经过严肃的法理探索、严格的法律解释得出的结论，而不是因为税务人员的身份而想当然的信口雌黄。所以希望您能耐着性子读到最后再来拍砖。对于参与《税收征管法》修订的大咖，如果您能放下身段，读一读本文，了解一下税务实践中关于偷税定性的真实状况，那么，即使本文最后的建议对于您毫无裨益，娟姐也了解一个心愿！
本文能得以刊发，得益于熊伟老师、王婷婷博士及其他参与审稿、编辑的老师们悉心的指导，在此表示衷心的感谢！
偷税认定的理论争议与实践检思
——以主观故意的认定为视角
薛娟
【目 次】
一、偷税认定：理论争鸣与实践回应
二、法理探索：偷税不以主观故意为要件
三、法解释学：偷税是否以主观故意为要件
四、税法检思：《税收征管法》关于“偷税”的修订
五、完善路径：《税收征管法》“法律责任”的重构
广东省深圳市中级人民法院行政审判庭一份生效裁判[①]的曝光使得偷税是否应当具备主观故意这个自《税收征管法》（2001）颁布实施以来就争议不断的问题再一次成为了焦点。《刑法修正案（七）》出台之后，原偷税罪被逃税罪所取代，逃税罪的构成要件也进行了相应修改，并明确包含主观故意。但《税收征管法》的修订没有及时跟进，这加剧了行政法上偷税认定的乱相。鉴于此，本文试图以主观故意为切入点，对偷税行为认定进行探讨。
一、偷税认定：理论争鸣与实践回应
（一）偷税是否以主观故意为要件的理论思辨
对于主观故意是否是偷税的构成要件这一问题，无论是理论界还是实务界都存在着截然相反的两种观点。支持偷税必须具备主观故意（以下简称主观故意说）的学者认为，将主观故意作为认定偷税的构成要件贴近人们的生活习惯，较为符合习惯法则对偷税行为的理解[②]；偷税作为行政违法行为与原刑法所惩处的偷税罪（刑法修正案（七）施行前原刑法第二百零一条[③]）只是违法的程度不同，主观方面的表现应当保持一致。同时，国家税务总局在制发的数个税收规范性文件[④]中区分纳税人实施税收违法行为的主观状态给予不同的处理，在回复最高人民检察院的复函《国家税务总局办公厅关于呼和浩特市昌隆食品有限公司有关涉税行为定性问题的复函》(国税办函〔2007〕513号) 中明确提出“偷税应当具备主观故意”的意见，在数个个案批复[⑤]中强调“不能证明主观故意的不认定为偷税”，这些都是主观故意应作为偷税构成要件的最好例证。
反对偷税必须具备主观故意（以下简称过错推定说）的人士则认为，《税收征管法》六十三条明确规定了偷税行为的构成：一是具备该条所列举的违法手段（客观手段），二是造成不缴或少缴税款结果（行为结果），但主观故意并非法定的偷税构成要件之一。此外，纵观整个《税收征管法》，所有的法律责任条款中均未对行为人实施违法行为时的主观状态作出要求，其理论基础就在于行政违法行为实行过错推定的归责原则。
（二）税务实践中有关偷税认定的不同做法
有关偷税是否以主观故意为要件的理论争议长期存在，而实务当中对此的做法也不尽统一。以税务稽查部门为例，出于各自对《税收征管法》六十三条的不同理解，全国各地的税务稽查局在偷税认定上衍生出四种不同的处理方式。
1.方式一：偷税定性不考虑主观故意
此种处理方式主张，偷税认定不问主观故意，具备《税收征管法》六十三条所列举的违法手段并造成不缴或少缴税款后果的税收违法行为明确定性为偷税，依法追缴税款、加收滞纳金并处所偷税款百分之五十以上五倍以下的罚款。
可以看到，此种处理方式直接依据《税收征管法》六十三条的字面表述解读偷税构成要件，其优势是依据明确、操作简便，但其所面对的最大问题是偷税定性普遍化。尤其是，非主观故意少缴税款的纳税人（主要是过失不实申报的纳税人）很难接受 “被偷税”的事实和因此被处罚的结果，执法阻力较大，容易引发税企争议，带来行政复议和行政诉讼风险。同时，由于原偷税罪的犯罪构成中包括主观故意，一旦进入行政诉讼程序，如果司法机关认为偷税应当与原偷税罪主观状态趋同，税务稽查局很容易败诉。
茂名市天普药业有限公司（以下简称天普公司）诉茂名国税第一稽查局行政处罚案[⑥]即是如此。该案中，茂名国税第一稽查局认定，天普公司作为药品批发企业，在明知应当按照17％税率计征销项税的情况下，通过杨某平等人以个人名义代开发票(按3％税率计征增值税)，以达到少缴税款目的的行为显然已构成偷税，依据《征管法》第六十三条规定定性为偷税，决定追缴所偷税款、加收滞纳金并处0.5倍的罚款。天普公司不服茂名国税第一稽查局的行政处罚决定提起诉讼。一审二审法院均持“偷税应当具备主观故意”的观点，认定茂名国税第一稽查局无证据证明天普公司少缴税款行为存在主观故意，判决茂名国税第一稽查局认定事实不清，依法撤销其处罚决定。该案一审二审均败诉原因比较复杂，既与法院认定天普公司主管税务机关超越权限代开发票对天普公司少缴税款负有责任有关，也与法院在偷税构成要件上与茂名国税第一稽查局未形成共识有关。利用一般纳税人和小规模纳税人增值税税率差、通过以自然人名义申请代开发票的方式达到少缴税款目的的行为人，其主观故意是非常明显的，但茂名国税第一稽查局在检查过程中为什么没有主动搜集、获取证明天普公司存在偷税主观故意的相关证据，很可能是与其所持偷税不问主观状态的观点有关。
茂名案中一审二审法院的观点是一致的，但这并不意味着司法机关在偷税认定是否考虑主观状态问题上的观点是完全统一的。从深圳市天诚交通发展有限公司（以下简称天诚公司）诉深圳地税第一稽查局税务行政征收案[⑦]中即可见一斑。
该案中，深圳地税第一稽查局认定天诚公司在法定申报期限内经税务机关通知申报而拒不申报，未按规定期限解缴已扣税款的行为已构成偷税，依据《税收征管法》第三十二条及第六十三条第二款规定，决定向天诚公司追缴已扣未缴个人所得税并加收滞纳金。一审法院认为，天诚公司在已经不可能控制投资人的投资收益的情形下，多次致函要求地税第一稽查局直接向投资人追缴（个人所得税），并已提供投资人的财产线索，其行为符合法律规定。且从天诚公司不断发函请求地税第一稽查局扣划投资人个人所得税的举动看，天诚公司亦无偷税的故意。天诚公司的行为不属于经通知申报而拒不申报的行为，其不构成偷税，判决撤销深圳地税第一稽查局《税务处理决定书》。
深圳地税第一稽查局不服提出上诉称：偷税行为的构成要件仅包括行为、结果这两项要件，并无明文规定须以行为人的主观故意为必要条件。偷税行为的行为方式或手段虽可能在某种程度上潜存行为人的主观支配性或能动性，但并非以此为必要或作为构成要件，行为人只需具备《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定的任一情形即构成偷税，而对其主观过错在所不问，即行为人是否存在主观故意不影响偷税行为的认定。依据《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第二条第二款规定，天诚公司已办理《税务登记证》，该证上载明扣缴义务为依法确定，故天诚公司属已依法办理扣缴税款登记的情形，即属经税务机关通知申报。
与深圳地税第一稽查局和一审法院在偷税是否应当具备主观故意问题上观点的泾渭分明不同，二审法院采取了较为明智的作法――回避主观故意是否是偷税构成要件这一争议问题，从否定天诚公司存在经通知申报而拒不申报的违法行为角度出发，判定地税第一稽查局认定天诚公司构成偷税缺乏主要证据，维持了一审判决。二审法院的裁判意见从一个侧面反映出司法机关内部在此问题上的分歧。
2.方式二：偷税定性上不考虑主观故意，但回避明确的偷税定性
此种方式主张，偷税定性上不考虑主观故意，对具备《税收征管法》六十三条所列举的违法手段并造成不缴或少缴税款结果的税收违法行为依据六十三条进行处理，但在《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》中均回避明确的偷税定性。此种处理方式与前述第一种处理方式本质上是一致的，但由于在《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》中没有明确的定性表述，通常不会引发纳税人激烈的对抗情绪，从而减少了执法阻力。
合肥晨阳橡塑有限公司（以下简称晨阳公司）诉安徽长丰地税稽查局行政处罚案[⑧]中，二审判决书载明“本案中，长丰地税稽查局对晨阳公司作出的行政处罚，内容均为对单位少申报缴纳税款或者对个人所得税未履行代扣代缴的法定义务的行为进行处罚，从上述处罚的内容上看，不属于税务稽查局的法定职责。”长丰地税稽查局再审申诉中称“长丰地税稽查局在《税务行政处罚决定书》（长地税稽罚〔2013〕4号）中，对晨阳公司“少申报缴纳城镇土地使用税”及“已扣未缴个人所得税”违法行为，已按照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定，定性为偷税进行处罚。”结合前述情况，可以推断出长丰地税稽查局应当就是采取了在文书中回避明确定性的处理方式，即根据《税收征管法》六十三条对晨阳公司少缴（扣缴）税款予以处罚，但未在《税务行政处罚决定书》中对晨阳公司违法行为明确表述为偷税。
晨阳公司不服长丰地税稽查局税务行政处罚决定提起诉讼，一审法院认定长丰地税稽查局作出的《税务行政处罚决定书》，事实清楚、证据充分、程序合法、适用法律正确。二审法院因《税务行政处罚决定书》没有明确作出偷税定性，认为长丰地税稽查局超越管辖权限对“偷、逃、抗、骗”以外的税收违法案件实施了稽查，行政处罚属于超越职权，撤销了一审判决和长丰地税稽查局长地税稽罚〔2013〕4号《税务行政处罚决定书》。再审法院认定稽查局可以对各类税收违法案件进行查处，长丰地税稽查局具有查处本案晨阳公司税务违法行为的法定职权，作出的《税务行政处罚决定书》事实清楚，证据充分，程序合法，判决撤销二审判决，维持一审判决。
晨阳案因涉及到税务稽查局职权的司法认定以及裁判意见的一波三折而广受各界关注，当之无愧地成为2015年度“最吸睛”税案。但纵观该案会发现，其“走红”纯属意外。晨阳公司和长丰地税稽查局最初的讼争是少缴的城镇土地使用税和未扣缴的个人所得税是否应当予以处罚。但当二审法院以长丰地税稽查局超越职权为由撤销其作出的《税务行政处罚决定书》之后，整个案件的争议焦点完全转移到稽查局能否查处“偷、逃、抗、骗”以外的税收违法案件上来。但事实上，晨阳案是一个不折不扣的偷税案，长丰地税稽查局是依据《税收征管法》第六十三条作出处罚，只是在《税务行政处罚决定书》中以纳税人更容易接受的“少缴、未代扣代缴”等表述替代了容易激化矛盾的“偷税”字样而已。法律文书中的“暧昧”表述使得晨阳案一波三折、跌宕起伏，意外地引发了一场规模空前的关于税务稽查局职权的大讨论。
3.方式三：偷税定性上考虑主观故意
此种方式主张偷税定性上应当考虑主观故意。对于能证实主观故意的少缴税款行为定性为偷税，依据《税收征管法》六十三条追缴税款、加收滞纳金并处罚款。对于纳税人过失造成不实申报少缴税款，比如税会差异未调整、政策理解有误等情形，直接引用相关实体法追缴税款，引用《税收征管法》三十二条加收滞纳金，不处罚款。
此种处理方式对过失不实申报造成的不缴少缴税款既不认定为偷税又不处以罚款，故其面对的执法阻力最小。但是，故意和过失的判断是一个法律难题，《税收征管法》及实施细则也未作出明确的规定，这就使得稽查人员在认定纳税人少缴税款的行为是否具有主观故意时的自由裁量空间过大，或出于权力寻租、或出于减少执法阻力、或受限于执法水平，采取此种处理方式的稽查局很难避免陷入到过失认定扩大化的泥沼，其结果是作出偷税认定的案件越来越少，不予处罚的案件越来越多，税收违法成本降低导致纳税遵从下降，极易诱发税收道德风险，也与《税收征管法》维持正常的税收征管秩序、惩处税收违法行为的立法目的越走越远。 |
