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编者按：近期，深圳市税务局第三稽查局发布了一起税务行政处罚通知。深圳某科技有限公司因40万虚开的普票，被税务机关进行核定征收要求补税加罚款超900万，引起了社会的广泛关注和讨论。尽管近年来国税总局一再发文强调收紧核定征收权限，严格核定征收程序，但实践中，应当核定征收而税务机关拒绝核定、有账可查而税务机关径行核定而引发的纠纷频频出现，致使税务机关公信力受损，纳税人的合法权益得不到保障。本文以几则案例进行对比，分析税务机关行使核定征收权应当恪守的边界，并给与纳税人警示。
一、纳税人逾期提供账簿资料，不属于核定征收的法定情形
根据深圳市税务局第三稽查局发布的《税务行政处罚事项告知书》(深税三稽罚告〔2021〕173号)，深圳某科技有限公司取得惠州市XXX广告有限公司、深圳市XXX信息咨询有限公司4张虚开的普票，价税合计40万元。由于该公司取得的上述4份发票均为虚开发票，不得作为税前扣除凭证。税务机关原本对深圳某科技有限公司采用查账征收的方式，要求企业就接受虚开发票补缴税款，但该公司未在规定期限内接受调查并提供账册凭证等资料，税务机关遂依据《企业所得税法》第四十四条、《税收征收管理法》第三十五条、《企业所得税核定征收办法(试行)》(国税发〔2008〕30号)第三条、第八条以及《国家税务总局深圳市税务局关于调整核定征收企业所得税应税所得率的公告》(国家税务总局深圳市税务局公告2018年第16号)对其按8%应税所得率核定应纳税所得额。该公司2018年度申报营业收入290769164.57元，应纳企业所得税5815383.29元，扣除已纳税款应补缴企业所得税5762634.35元，税务机关认定该公司构成偷税，拟对该公司所偷税款处60%罚款。
尽管深圳市税务局第三稽查局《税务行政处罚事项告知书》未明确该科技公司适用核定征收的具体条款，但根据现披露的资料显示，该科技公司是否符合核定征收的条件存疑。
在当前税收征管实践中，由于核定征收一方面存在事实认定困难、税务机关取证困难等特点，另一方面税务机关自由裁量权过大且不太注重程序及证据的收集，导致税务机关核定征收权力的行使一直是比较具有争议性的话题。在笔者看来，“未在规定期限内提供账册凭证等资料”不应视为“未设置账簿”，因为账簿资料客观存在，也不应视为“拒不提供纳税资料”，因为“拒不提供”表明纳税人存在抗拒检查的主观故意并采取销毁、隐匿账簿资料等客观行为，而“未按期限”提供纳税资料不能证实纳税人具有抗拒检查的主观目的。同时，该科技公司一贯以查账征收方式缴纳企业所得税，收入、成本、费用均有迹可循，税务机关仅以虚开四张费用发票而全盘否定该科技公司成本、费用的真实性、完整性，着实存在滥用自由裁量权的嫌疑。
二、核定征收引发税企争议，司法实践更注重实体审查
核定征收是税务机关一项重要的行政权力，使用得当能防止避税、制裁逃税行为，使用不当则可能侵犯纳税人的权益，因此，如何平衡税务机关权力与纳税人权利就显得非常重要。但我国税收法律制度没有明确规定税务机关核定征收的职责范围，其自由裁量权过大，也未注重对纳税人权益的保护，导致在实务操作中税务机关与纳税人之间屡屡发生争议。
(一)上级一纸批文就能变更征税方式?司法裁判应从实体问题考量
江西怡馨置业有限公司诉萍乡经济开发区地方税务局、萍乡市地方税务局企业所得税征收方式变更及行政复议一案
案件事实：
2012年3月29日，开发区地税局向怡馨公司送达了对怡馨公司企业所得税采取核定征收所得率征收，土地增值税采取核定征收的《税务事项通知书》。
2014年4月30日，萍乡市地方税务局向开发区地税局下达《税收督察处理意见书》指出，怡馨公司2012、2013年度的企业所得税征收方式鉴定为核定应税所得率征收违反相关规定。
2014年9月15日，开发区地税局一分局作出《税务事项通知书》，撤销前文核定征收决定改为查帐征收。
怡馨公司不服该《税务事项通知书》，遂提起行政诉讼。本案法院认定，怡馨公司在申请核定征收时所提交的“帐簿设置、收入总额核算、成本费用核算、帐簿签证保存和纳税义务履行等”信息足以反映其符合查账征收之条件，税务机关撤销核定征收决定改为查帐征收并无不当。
本案判决受到诟病的原因在于无论是开发区地税局、市地方税务局还是法院均未实际调查怡馨公司的账簿设置及收入、成本、费用的核算情况，仅以怡馨公司原先提交的表格、信息作出认定，不仅违背了行政诉讼“全面审查”的要求，对纳税人合法权利亦严重减损。
(二)“价格明显偏低”应考虑“正当理由”，税务机关应尊重经济规律
广州德发房产建设有限公司诉广州市地方税务局第一稽查局税务处理决定案
案件事实：
2005年1月，广州德发房产建设公司委托拍卖行将其自有的“美国银行中心”房产，拍卖后按1.38255亿元的拍卖成交价格，向税务部门缴付了营业税6912750元及堤围防护费124429.5元，并取得了相应的完税凭证。
2009年9月，广州市地方税务局第一稽查局认为德发公司的上述房产拍卖成交单价不及市场价的一半，价格严重偏低，遂作出税务处理决定，核定德发公司委托拍卖的上述房产的交易价格为3.1167亿元，并以其为标准核定应缴纳营业税及堤围防护费。
德发公司不服，行政复议、一审和二审，均以失败而告终。经向广东高院申请再审被驳回后，又向最高院申请再审。最高院认为：税务机关确定应纳税额时，应当尊重市场行为形成的市场价格;其基于国家税收利益的考虑否定拍卖价格作为计税价格、进行核定时应当受到严格限制。本案的德发公司拍卖行为中没有存在影响拍卖结果的违法情况;同时，考虑到德发公司基于对拍卖行为以及地方税务局完税凭证的信赖而形成的信赖利益，最终最高院认定德发公司涉案的房产拍卖成交价格作为计税依据纳税合理，无需重新核定应纳税额补征税款。
(三)个体户核定定额征收引争议，税务机关应及时履责予以调整
原告饶雄飞诉被告四川省乐山市地方税务局稽查局税务行政处罚一案
案件事实：
原告饶某飞经营的乐山市大佛景区佛缘堂商场、乐山市市中区佛缘堂商场，主管税务机关对其采取定期定额核定征收的管理方式，按照规定两商场可以不设立账簿。
2014年1月28日，四川省乐山市地方税务局稽查局对原告饶某飞作出《税务行政处罚决定书》，认定两商场采取“隐匿收入”和“经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报”等手段偷税，决定处以不缴或少缴税款三倍罚款2174656.89元。
法院认为原告经营的乐山市市中区佛缘堂商场、乐山大佛景区佛缘堂商场未建立账簿，因此客观上原告没有实施伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证和在账簿上多列支出或者不列、少列收入的行为。原告也没有实施税务机关通知其纳税申报而其拒不纳税申报的行为。法院认定稽查局认定偷税事实不清，主要证据不足，《税务行政处罚决定书》应当予以撤销。
本案税务机关对饶某飞的两个商场纳税均实行定期定额核定征收的管理方式，其依据法律法规相关规定可以不设置账簿。在饶某飞经营商场的四年时间里收入增加，而税务机关疏于履行法定监管职责，没有及时调整两商场的征收方式，而饶某飞按照税务机关核定的税额，按时足额缴纳了税款，完全履行了纳税义务，因此其不承担少缴税款的责任，税务机关败诉。
三、核定征收争议多，纳税人应关注保障自身合法权益的五大要点
上述三个关于核定征收的行政诉讼案例足以表明税务机关在核定征收权力的行使过程中存在权限边界不清问题，而法院应当行使全面、独立、客观审查职责，避免税务机关在诉讼活动中既当“运动员”，又当“裁判员”，引发个案显失公平。
笔者认为，对于已批准实行核定征收的企业，税务机关不得随意反悔，应充分保障纳税人产生的信赖利益。当因为税务机关过失导致核定征收不当、被撤销而要求企业补税的，不应加收滞纳金，更不应认定偷税进行处罚。
对于查账征收的企业，笔者同样建议纳税人需要关注以下五点，充分保障自身合法权益：
第一，及时关注税法、税收政策的更新与修改，据此进一步规范和完善公司自身的账簿设置、收入总额核算、成本费用核算、账簿签证保存等管理制度;同时，关于公司应税商品的交易，注重交易流程中各个环节的账簿凭证、购销合同和纳税凭证等都须留存备案。
第二，纳税人面对税务稽查时，应当与税务机关及时地有效沟通并作出相应调整;当涉及核定征收应纳税额时，纳税人应当如实提供信息，避免干扰税务机关判断，避免滞纳金损失。
第三，纳税人对于公司复杂的涉税问题，建议及时聘请专业的税法专业人员来协助处理公司日常经营方面中出现的涉税问题和税务筹划工作，进而做好税务合规，避免企业的经济损失。
第四，若税务机关不履行自身义务，纳税人可依法申请行政复议、提起行政诉讼或请求赔偿等方式来维护自身利益。
第五，实务中，司法机关应明确公司经营所得计税依据的合法性、限制税务机关核定征收的权利、规范核定征收认定条件，进一步厘清核对征收和查账征收的适用情况以降低公司的税务风险。
综上所述，纳税人面对企业税务的合规管理应做到三方面：事前规范，避免企业涉税违法行为产生;事中配合，促进税务稽查工作顺畅开展;事后救济，委托同时具备税务和法律的专业人士协助处理涉税问题以维护自身的合法权益。 |
